Проблема происхождения бухгалтерии (К.Ю. Цыганков, "Библиотека научных публикаций "Электронного периодического справочника "Система ГАРАНТ", N 2, 2013 г.)

Проблема происхождения бухгалтерии

Двойная бухгалтерия - продукт коллективного творчества; она вышла, по счастливому выражению Чербони, из торговой лавки. А.М. Галапган Самой большой тайной бухгалтерского учёта была и остаётся тайна его происхождения Я.В. Соколов

Введение в проблемы

Большинство современных историков никакой тайны в происхождении бухгалтерии не видят. Они давно определились с ответами на все основные вопросы.

Двойная бухгалтерия, по общему мнению, была изобретена в течение одного столетия - в период с 1250 по 1350 годы. Родиной её является Северная Италия; честь изобретения принадлежит предпринимателям этого региона. Эти люди - купцы и банкиры - не имели ни руководящей идеи, ни организующего начала. Процесс изобретения носил стихийный характер, инициатива исходила только снизу. Осознав необходимость информационного обеспечения своей деятельности, итальянские купцы с увлечением начали экспериментировать с регистрами и записями, делясь друг с другом лучшими наработками. Процесс этот проходил независимо, самостоятельно и одновременно сразу в нескольких соседних городах, и привёл в течение столетия к появлению в каждом из этих городов одной и той же по сути системы - двойной бухгалтерии. Той самой системы, которой всё цивилизованное человечество пользуется и в наши дни.

Конечно, такое видение процесса изобретения вызывает вопрос: каким образом в каждом из городов появились почти одинаковые системы учёта. Процитируем ответ на него: "Поскольку торговля представляет собой обмен товаров и услуг, то двусторонность, которая лежит в основе двойного счетоводства, глубоко коренится в природе коммерции. Можно ли поэтому удивляться, что купцы случайно натолкнулись на систему, основанную на равенстве дебета и кредита?" (Рувер, 1958, с. 34).

На взгляд автора, или де Рувер оговорился, или переводчик ошибся. Слово "случайно" в этом высказывании следует заменить словом "закономерно". Только закономерность могла привести купцов разных городов, создававших бухгалтерию независимо друг от друга и строго охранявших свои коммерческие тайны, к множеству одинаковых решений. Закономерностью этой, по мнению де Рувера, является двусторонность, лежащая в основе коммерции. Это свойство торговли де Рувер считает очевидным; оно и привело купцов разных городов вначале к одному и тому же основополагающему решению - двойной записи каждого факта хозяйственной жизни. А это основополагающее решение повлекло за собой все остальные решения, необходимые для проектирования системы.

На взгляд автора неубедителен и такой ответ. Ограничимся тремя замечаниями.

Во-первых, "природа коммерции" одинакова во все времена и у всех народов, и торговля была распространена в те времена далеко не только в Италии. Ф. Бродель в заключительных главах своих "Игр обмена" неоднократно указывал на то, что торговые обмены на мусульманском Ближнем Востоке в IX-XIII веках были намного интенсивнее итальянских. Да и уровень развития арабской науки, прежде всего математики, значительно превосходил европейский*(1). Так почему же эта, очевидная "двусторонность торговли" не привела к появлению двойной бухгалтерии на Ближнем Востоке? Почему бухгалтерия появилась только в нескольких соседних городах Италии? И почему произошло это почти одновременно, хотя суть торговли не меняется тысячелетиями?

Во-вторых, и это главное, "двусторонность" - та, что способна привести к появлению двойной записи - торговле не свойственна. Напомним, в дебет и кредит корреспондирующих счетов пишутся одинаковые стоимости, а суть коммерции заключается в неэквивалентном стоимостном обмене: каждый коммерсант стремиться, купив дешевле, продать дороже; разница отражается на счёте Прибылей и убытков. Этот вожделенный финансовый результат количественно отражает неэквивалентность торгового обмена, как и любой другой предпринимательской деятельности. Кроме того, к обмену даже в натуральном выражении сводятся не все факты хозяйственной жизни. Так, в факте порчи товаров нет и намёка на двусторонность, а запись его тоже двойная - благодаря всё тому же счёту Прибылей и убытков. Это не позволяет согласиться с де Рувером: основой торговли, её смыслом и движущей силой, является не "двусторонность" (сути которой он, кстати, совсем не раскрыл), а погоня за прибылью - то есть за неэквивалентностью (недвусторонностью) обмена.

В-третьих, необходимо иметь в виду, что механизм двойной записи, являющийся лишь частью системы бухгалтерского учёта, значительно сложнее, чем это следует из объяснений де Рувера. Историкам литературного периода известно, с какими трудностями столкнулись ведущие теоретики двух последних столетий, предпринимавшие огромные усилия, чтобы истолковать его. Усилия эти успехом не увенчались: свидетельством тому являются всё новые теории двойной записи, появляющиеся на страницах современных журналов.

На взгляд автора, этих замечаний достаточно для того, чтобы усомниться в общепринятой гипотезе (назовём её средневековой), и начать собственное исследование проблемы.

А были ли предпосылки

Историки долитературного периода почти не уделяют внимания событиям, предшествующим появлению в Италии первых учётных книг, как и контекстам, в которых они появились. В лучшем случае они ограничиваются несколькими, ничем не подкреплёнными общими фразами, из которых следует, что к середине XIII столетия для появления двойной бухгалтерии сформировались абсолютно все предпосылки. Ниже мы попытаемся оспорить это мнение.

Разделим события, предшествующие появлению первых свидетельств хозяйственного учёта, на два больших периода:

Название	Характеристика
1. Римский период 753 г. до н.э. - 476 г. н.э.	Римские цензы - оценка семейного богатства (капитала). Самый развитый учёт древности ведётся государством, бизнесом и семьями. Термины: дебет и кредит, капитал, прибыль, амортизация, использующиеся только в бухгалтерии
2. Ранее средневековье 476-1200 г.г.	Отсутствие следов хозяйственного учёта и потребностей в нём
3. Раннее Возрождение 1200-1500	1211 г. - первый образец хозяйственного учёта 1286 г. - двойная бухгалтерия банка Перуцци 1494 г. - Трактат Луки Пачоли

Римский период будет рассмотрен позднее, сейчас же обратимся к раннему средневековью.

На взгляд автора, полное отсутствие в Европе в период раннего средневековья свидетельств учёта, даже самого примитивного, было закономерным. Особенно справедливо это в отношении периода называемого веками мрака, завершившегося примерно в 1000 году. В течение этих столетий полчища варваров волна за волной накатывались на беззащитные города, предавая их разрушениям и грабежам. Зарастали вековыми лесами поля, голод, эпидемии и нашествия привели к всеобщему обезлюдению, хозяйственная жизнь замкнулась в узких пределах феодальных поместий.

В 1756 году Вольтер так писал об этом в своём историческом труде*(2): "Переходя от истории Рима, к истории расчленивших его варварских народов испытываешь чувство путешественника, покинувшего великолепный город, и оказавшегося в покрытой терниями пустыне. Вместо прекрасного латинского языка - 20 варварских наречий, вместо римской культуры и римского права - варварские обычаи... Человеческий разум огрубел среди самых бесчувственных суеверий. Вся Европа коснеет в этом унижении и освобождается от него лишь путём ужасных судорог" (Цит. по: Гутнова, 1990, с. 22)

Торговля в этот период перешла в руки сирийских и еврейских купцов и поддерживалась на минимальном уровне, кредит не существовал вовсе, грамотные люди были исключением даже среди знати. Наука понесла, пожалуй, даже больший ущерб, чем экономика. Многие достижения античности были безвозвратно утеряны или надолго забыты, а ничего нового создать не удалось. "Нет ничего удивительного в том, что до сих пор существует взгляд на средневековье, как на эпоху совершенно бесплодную в научном отношении..., как лакуну, разделяющую античную и современные научные эпохи" (Поликарпов, 1998, с. 202). "Умственная деятельность в Западной Европе в это период почти полностью прекратилась" (Рассел, 1998, с. 347).

Первые ростки возрождения, как правило, датируются началом XI столетия. Но процесс этот шёл крайне медленно, неоднократно прерываясь эпидемиями, междоусобицами и голодом. Необходимо, также, иметь в виду, с какого дна начался этот подъём.

Грамотные люди были в те времена исключением. "Искусство письма и чтения - в Италии вплоть до XII века, а в остальной Европе в течение всего средневековья - было доступно лишь ничтожной части профессиональных торговцев. Так, под документом от 971 года о торговле деревом и оружием с сарацинами смогли подписаться лишь 18 венецианских купцов из 81, под остальными же именами стоит "знак руки" (Зомбарт, 1931, с. 295). А ведь умение читать и писать было необходимо купцам по роду их деятельности. Все остальные слои населения, включая членов королевских семей, значительно уступали купцам в этом отношении.

Ещё более редким было искусство счёта, не менее важное для профессиональных купцов. Оно было редкостью даже среди математиков. Особенно трудной считалась операция деления. Для познания её во всех тонкостях французский монах Герберт в конце X века ездил в Испанию, где изучал её у арабов, после чего написал ставшую надолго известной "Книгу о делении". Помимо славы первого математика Европы это принесло ему большие проблемы. С 999 по 1003 годы, когда Герберт под именем Сильвестра II занимал пост римского папы, недруги обвинили его в том, что он запродал душу дьяволу, поскольку умел делить сколь угодно большие числа. Без помощи дьявола - утверждали обвинители - сделать это невозможно.

Люди средневековья не только не умели считать, но и не видели в этом необходимости. Идея точности ещё не проникла в общественное сознание, отсутствовала на уровне менталитета. По мнению А. Койре, между складом ума средневекового человека (человека времён "приблизительности") и складом ума современного человека (человека времён "прецизионности") существует фундаментальное различие.

Объясняется это тем, что окружающая нас повседневная действительность на самом деле не является математической. Это область подвижного и неточного, где царят "более или менее", "почти", "около того" и "приблизительно". Число же категория абстрактная и весьма условная, требующая не только навыка, но и общественного согласия. Необходимо условиться о системе мер и весов и способах обозначения чисел, необходимо создать измерительные приборы и способы их проверки, необходимо записывать, сопоставлять и оперировать результатами измерений. Это настолько трудно, что идеалом средневекового мировоззрения была оценка на качественном уровне (Койре, 1985, с. 110).

Размеры и вес товаров определялись тогда "на глаз", также как сейчас мы определяем их качество. Торговля велась на кучки, единственным исключением было взвешивание драгоценных металлов. Искусство измерять "на глаз", не прибегая к приборам, считалось признаком высшего мастерства. Высоко ценилось, например, умение кузнеца изготовить подкову для лошади, не снимая мерки, а лишь взглянув на её копыто, или умение менялы оценить монету одним лишь взглядом, на основании длительной практики - без взвешивания и пробы "на зуб".

В результате, не измеряя, не сопоставляя количеств и не оперируя с ними, люди средневековья, за самым редким исключением, совсем не умели считать. "Характерный факт: люди того времени даже не знали своего возраста: несть числа историческим деятелям этого периода, которые предлагали нам на выбор три-четыре даты своего рождения, разнящиеся иногда друг от друга несколькими годами" (Койре, 1985, с. 121). "Вкус к точности с его вернейшей опорой - уважением к числу, был глубоко чужд людям того времени, даже высокопоставленным" (Блок, 1986, с. 138).

Любые количественные измерения выглядели тогда явлением экстраординарным. Вплоть до XV века купцов на гравюрах изображали с весами в руках: именно это диковинное устройство резко отличало их от представителей остальных профессий, и более всего привлекало внимание. Для всех остальных слоёв населения искусство измерения и счёта было вовсе недоступным.

Крайне затруднен в те времена был обмен знаниями: ни бумаги, ни тем более, печатного станка, в Европе ещё не появилось. "Первые бумажные мельницы заработали в Испании в XII веке. Однако европейское бумажное производство по-настоящему началось с Италии в первые годы XIV века" (Бродель, 1986, с. 423). А пергамент, изготавливавшийся из кожи молодых ягнят, был очень дорог: "Рукопись в 150 страниц на пергаменте требовала кож дюжины овец, что означает, что сама переписка была наименьшей из затрат на изготовление рукописи" (Там же). Книги (включая учебные пособия) в те времена считались предметом роскоши. Роскошью в таких условиях были и любые эксперименты с системами учёта.

Впрочем, на подобные эксперименты средневековые купцы не имели времени. Рыночной инфраструктуры тогда ещё не появилось, и купцу всё приходилось делать самому. "Ему приходилось паковать товары, взвешивать их, транспортировать, продавать в розницу, а иногда и фабриковать. Известно, насколько трудны и опасны были тогда все торговые операции, связанные с перемещением товаров (а именно в них почти всегда выражалась тогдашняя торговля); известно, что торговцу приходилось, перепоясавшись мечом, отправляться в путешествия и в течение недель, а иногда и месяцев сочетать в собственной персоне функции возчика и лабазника... Купец того времени ездил гораздо больше, чем ныне... Андрей Риф в течение года посещал 30 и более ярмарок. Он говорит о себе: "Мне так мало приходиться отдыхать, что седло чуть не горит под моей задней частью". А как только купец возвращался на родину, ему приходилось опять становится за прилавок, прилежно перемерять товары на локти и взвешивать их на весах" (Зомбарт, 1931, с. 293-294).

В течение всего средневековья дороги были проходимы только в хорошую погоду. В погожий день торговый караван преодолевал, обычно, 30-40 км. Так что путешествие из Флоренции в Неаполь занимало 11-12 дней, а во Фландрию - до 4 месяцев (Луццатто, 1956, с. 364). И путешествия эти были не только длительны, но и смертельно опасны: на дорогах промышляли разбойничьи шайки. До наших дней сохранились многочисленные жалобы купцов государям тех мест, где произошли ограбления; крупнейшие труды по истории торговли, как указывает И. Кулишер, в значительной мере основаны на этих документах*(3).

Не меньшим опасностям подвергались морские перевозки. Страшнее штормов были для купцов пираты. "Перевозка товаров морским путём также сталкивалась с серьёзными затруднениями... самым страшным врагом морской торговли являлось пиратство. Хроники того времени почти на каждой странице говорят о кораблях и целых купеческих флотилиях, которые были захвачены в плен, ограблены, потоплены или сожжены и притом не только в открытом море, но и в гавани" (Луццатто, 1956, с. 341).

Крупные купеческие компании, главы которых позволяли себе не стоять лично за прилавком, и не сопровождать, как охранники, свои грузы в пути, появились уже после появления бухгалтерии. Но и возглавлявшие их купцы не имели досуга для экспериментов.

"Обычно купец-банкир, если он не находился в деловой поездке, проводил целый день в своей боттеге, и писал письма. В связи с этим в то время говорили: руки купца должны быть всегда запачканы чернилами. Лоренцо Строцци в возрасте 16 лет писал матери из Валенсии, что спал только три часа, а остальное время писал письма для компании" (Ролова, 1994, с. 71).

Архив компании Датини в Прато за 43 года её деятельности насчитывает 125 549 писем владельца. Это означает, что Датини в течение всего этого периода, помимо выполнения прочих своих обязанностей по управлению компанией, лично писал в среднем по восемь писем в день.

Необходимо, также, иметь в виду, что крупные предприниматели того времени были ещё и политическими деятелями. Именно им принадлежала фактическая власть в городах, за которую постоянно приходилось вести борьбу, с её постоянными заговорами, интригами, переворотами, сопровождавшимися актами нечеловеческой жестокости. Кроме того, итальянские города-государства постоянно воевали: как между собой, так и с внешними врагами. И в них чуть ли не ежегодно происходили восстания бедноты, направленные, естественно, против богатых. Данте не случайно сравнивал флорентийцев с больным, который мечется в постели, постоянно меняя положение, но так и не находит облегчения.

В такой обстановке сами предприниматели, будь они трижды гениальными, создать бухгалтерию не могли. Да и делегировать эту обязанность было некому: размеры компаний того времени по выражению Зомбарта, были "смехотворно малы".

Показателен в этом отношении пример компании Перуцци - гигантской по меркам того времени. Помимо резиденции во Флоренции, она имела филиалы в десятках европейских городов и занимала, вслед за флорентийской же компанией Барди, второе место в Европе по масштабам банковских и торговых операций. Однако сейчас её признали бы малым предприятием: согласно учётным книгам численность её сотрудников, включая все филиалы, составляла 90 человек (Рувер, 1958, с. 22). Такие компании самостоятельно могли создать лишь самые простые системы учёта - вроде тех, что появились в Италии в начале XIII века.

Документальные свидетельства долитературного периода*(4)

Наиболее раннее свидетельство хозяйственного учёта в Италии датировано 1211 годом. Это были записи неизвестного флорентийского банка сохранившиеся лишь фрагментами. Судя по описаниям Р. де Рувера, учёт в банке велся "в форме своеобразных параграфов". Денежные операции банка регистрировались в хронологическом порядке с указанием их характера: являлась ли она приёмом вклада на депозит или, напротив, выдачей ссуды. Вслед за такой записью оставлялось незаполненное место для дополнительных записей: начисления процентов, платежей в счёт долга и т.д. Платежи в счёт долга отражались последовательными записями без каких-либо разграничений за исключением знаков препинания. Если места для дополнительных записей не хватало, бухгалтеру приходилось продолжать их в другом месте книги по своему усмотрению*(5).

Следующие (по старшинству) учётные книги принадлежали банкиру из Сиены Б. Уголини (1255-1262) и флорентийским предпринимателям Б. Риккоманни (1272-1278) и Дж. де Сассетти (1274-1310). Они не содержали каких-либо усовершенствований и велись согласно описанной выше форме параграфов.

Подобные записи характерны для начального этапа развития учёта всех времён и народов. Они свидетельствуют как о возникновении потребности в информационном обеспечении, так и об отсутствии элементарных навыков систематического счетоводства. На взгляд автора, эти примитивные формы записи нельзя считать непосредственными предшественниками следующего по хронологии свидетельства - учётных книг флорентийской компании Перуцци.

Книги её сохранились лишь фрагментами, но охватывают период почти в столетие (1286-1380 гг.). Они включают в себя несколько регистров систематической и хронологической записи, в том числе секретную книгу. В главной книге компании обнаружены счета доходов и расходов; по мнению Ф. Мелиса и ряда других исследователей, к которому присоединяется и автор, счета эти является достаточным критерием двойной бухгалтерии. С этим не согласны Р. де Рувер, и его сторонники, опирающиеся на другие критерии двойной записи. Однако в любом случае, высокий уровень учёта в компании Перуцци неоспорим. Систему такого уровня эта компания создать не могла. Даже заимствование такой системы в те времена было настоящим подвигом.

Высокий уровень учёта (результатные счета, распределение расходов по периодам, дифференциация хронологической записи) обнаружен и в более поздних книгах других флорентийских компаний: Фини (1296-1305), Фаролфи (1299-1300), Галлерани (1303-1308). Но все эти книги сохранились лишь фрагментами. Поэтому большая часть историков, во главе с Р. Де Рувером, признают первым бесспорным свидетельством двойной бухгалтерии книги генуэзской коммуны от 1340 года. То есть первые же учётные книги, сохранившиеся полностью.

Позднее бухгалтерия появилась и в других городах Северной Италии. В 1395 году - в Милане, в 1406 году - в Венеции. Однако наиболее распространена она была во Флоренции. Об этом, помимо прочего, свидетельствует практика использование её для контроля за масштабной благотворительной деятельностью города.

"С одной стороны картина благотворительности в рамках флорентийской Коммуны впечатляет размахом, с другой - строгой упорядоченностью... Организацией благотворительной деятельности ведали коммунальные власти, цехи и купеческие компании. При основании каждой торгово-банковской компании в её устав обязательно вносился пункт о благотворительности, на что регулярно отчислялись определённые суммы, именуемые в бухгалтерских книгах "фонда для бедных" или "фонды мессера Господа Бога. В "фондако" компании к стене прибивался ящик, так называемый "малый сейф", в который члены компании опускали свои пожертвования, носившие анонимный характер. Кроме того, каждый должен был делать обязательные вклады, которые фиксировались в учётных книгах. Все указанные в счётных книгах компании суммы, как и "малый сейф", в любую минуту могли быть востребованы епископом или администрацией города, ведавшей благотворительностью...

Благотворительность, организованная таким образом, со строгим учётом бедных людей по спискам, со счётными книгами с двойной бухгалтерией... давала основания исследователям отмечать чрезмерную сухость и рационализм флорентийцев" (Краснова, 1997, с. 16-18).

Самая крупная и известная благотворительная организация Флоренции - братство Ор Сан Микеле была основания в 1291 году, признана архиепископом в 1294 году, а Коммуной Флоренции в 1318 году. "В 1324 году на учёте в этой организации находилось 1000 постоянных клиентов, в 1347 году - уже 2630. Апогей её деятельности пришёлся на 1348-1365 гг., когда по завещаниям братство получило 350 тыс. флоринов" (Там же, с. 16)

Таким образом, уже в начале XIV века с двойной бухгалтерией во Флоренции были знакомы не только предприниматели, но и работники благотворительных организаций, а также контролировавшие их чиновники и священнослужители. Более того, азы счетоводства во Флоренции изучались уже в школах:

"Флоренция с XIV века организовала светское обучение. По словам Виллани, в 1340 году в начальных школах обучались грамоте от 8 до 10 тысяч детей, мальчиков и девочек (город в то время насчитывал менее 100 тыс. жителей)... Из этих 8-10 тыс. детей 1000-1200 шли затем в школу более высокой ступени, созданную специально для будущих купцов. Ребёнок оставался там до 15 лет, изучая арифметику и счетоводство. Пройдя эти технические курсы, он был способен вести бухгалтерские книги, которые мы можем сегодня листать..." (Бродель, 1988, с. 405).

Несколько позже бухгалтерии стали обучать за плату и в других городах Северной Италии. Об этом свидетельствуют записи в учётных книгах, сохранившихся до наших дней. "В книгах компании Бене за 1365 год есть запись, удостоверяющая расход за изучение счетоводства сыном одного из членов компании под руководством знаменитого тогда преподавателя Кальдерини в Болонье" (Галаган, 1927, с. 57). "В книгах Барбариго за 1457 год записано, между прочим, вознаграждение учителю Трайло за преподавание бухгалтерии (Sull arte dei conti) в продолжении шести месяцев двум братьям хозяина, а так как книги Барбариго издавна велись по двойной системе, то можно заключить, что двойная бухгалтерия преподавалась в Венеции до Луки Пачоли" (Вольф, 1893, с. 92).

Есть веские основания полагать, что качество этого обучения как минимум не уступало современному: учетные книги многих средневековых компаний велись не профессиональными бухгалтерами, а самими предпринимателями, в то время, как современные предприниматели, за самым редким исключением, самостоятельно вести бухгалтерский учёт не в состоянии.

Высок был и уровень собственно средневекового учёта. Об этом свидетельствуют результаты исследований учётных книг Датини, хранящихся в архиве его имени в пригороде Флоренции. Это - наиболее объёмный комплект учётных документов, дошедших до наших дней, и сохранившийся к тому же полностью. Архив охватывает период с 1367 по 1410 годы и насчитывает 126 743 единицы хранения, из которых 574 учётных книги и 125 549 писем, не говоря уже о множестве векселей, страховых полисов, оплаченных чеков, коносаментов и других первичных документов.

Исследования архива ведутся с начала XX века, результаты их изложены в литературе, насчитывающей десятки наименований. Пожалуй, наиболее известная из работ, насчитывающая более 700 страниц, написана первым руководителем фонда итальянским историком Ф. Мелисом. Подводя итог исследованию, Мелис констатирует: бухгалтерия компании Датини не уступала по уровню бухгалтерии середины века XX (Рутенбург, 1965(а), с. 236).

Свидетельствами долитературного периода являются и два нормативных документа того времени:

1. Указ приората Флоренции от 1299 года о запрете использования в учётных книгах арабских чисел.

2. Декрет папы Климента V от 1312 года, разрешавший использование учётных книг в качестве доказательства ростовщической деятельности.

Оба документа свидетельствуют о широком распространении учёта в Италии на рубеже XIII-XIV вв. Наиболее интересен для нас декрет римского папы. Он развивал каноническую доктрину церкви, принятую в 1250 году и запрещавшую ссудный процент, даже самый скромный. Этим банковская деятельность фактически ставилась вне закона: любой заимодавец, кроме тех, кто выдавал беспроцентные ссуды, квалифицировался как ростовщик. За это грозило страшное наказание - отлучение от церкви, превращавшее отлучённого в изгоя, с которым никто из христиан, под угрозой такого же отлучения, не смел поддерживать никаких контактов.

Ряд историков полагают, что декрет Климента V носил конъюнктурный характер и был направлен против тамплиеров, активно занимавшихся банковской деятельностью и ссудивших французскому королю Филиппу Красивому огромные суммы. Разгром ордена, начатый Филиппом в 1307 году, был способом решения его долговой проблемы, и декрет Климента V, ставленника Филиппа, давал юридические основания для достижения этой цели. Если это предположение верно, то бухгалтерский учёт вели и тамплиеры.

В любом случае, декрет, как и дело тамплиеров, стали грозным напоминанием средневековым банкирам о рисках, связанных с их деятельностью и, особенно, с ведением учётных книг. Но даже эта угроза не воспрепятствовала быстрому распространению счетоводства в Италии.

Оценим ресурсы

Средневековая гипотеза зиждется на никогда и никем не обоснованном допущении: изобрести двойную бухгалтерию просто; это вполне могут сделать купцы в течение одного столетия. Без этого допущения гипотеза рушиться как карточный домик, но критической проверке оно не подвергается. Возможно, оно попросту выпало из поля зрения историков, поскольку присутствует в средневековой гипотезе давно (с момента зарождения истории учёта) и в неявном виде. Попытаемся показать несостоятельность его. Вначале простейшим способом - на примере проблемы критериев двойной бухгалтерии, разделившей исследователей долитературного периода.

Ф. Мелис и ряд других известных учёных считают достаточным критерием двойной бухгалтерии наличие в Главной книге счетов доходов и расходов. Р. де Рувер, Т. Церби и их более многочисленные сторонники с этим не согласны. По их мнению, необходимо, чтобы каждая запись на бухгалтерских счетах имела и на дебете, и на кредите ссылку на корреспондирующий счёт.

Не будем углубляться в содержания этих дискуссий. Ограничимся констатацией: актуальнейший вопрос, с решения которого должны были начаться исследования в архивах итальянских городов, не решён по сей день. Профессиональным высокообразованным историкам не хватило для этого полутора столетий. Они - говоря прямо и откровенно - исследуют происхождение двойной бухгалтерии, не вполне понимая суть этой системы. И вряд ли их можно в этом упрекнуть: проблема эта не решена на теоретическом уровне. Упрекнуть историков следует в другом: почему они так уверены в том, что средневековым купцам достаточно было лишь одного столетия на создание всей двойной бухгалтерии - от сути до её реализации?

Это неувязка подчёркивает актуальность оценки ресурсов - временных и интеллектуальных - необходимых для создания двойной бухгалтерии. Попытаемся решить эту проблему сравнительно-историческим методом, воспользовавшись следующими сопоставлениями:

1. Современной бухгалтерии с бухгалтерией XIV-XV столетий.

2. Современной бухгалтерии с современными информационными технологиями.

3. Ресурсов на создание бухгалтерии и складского учёта в Египте.

4. Ресурсов на создание бухгалтерии с ресурсами на понимание её сути.

Идентичность современной и средневековой систем. Автор присоединяется к широко распространённому мнению: современная бухгалтерия лишь незначительно отличается от бухгалтерии долитературного периода.

Первым в России такое мнение высказал Э. Вальденберг - сразу после перевода в 1893 году Трактата на русский язык. Говоря о заслугах Пачоли, он заявил: "...начала, положенные им в основу своего труда, до сих пор остались непоколебимы и если, в течение этого длинного ряда лет, в дальнейшем их развитии и произошли некоторые изменения и дополнения, то они касались только, так сказать, отделки доставшегося нам в наследие учения его..." (Вальденберг, 1895, с. 4).

Об этом же в начале XX века заявил чешский историк К. Кейль. Он исследовал венецианскую бухгалтерию не только по Трактату, но и по работам следующих за Пачоли авторов: Д. Манчини (1534), Я. Импина (1543) и В. Швейкерта (1549) и пришёл к выводу: "Мы находим в них совершенную технику двойной бухгалтерии, как по форме, так и по существу, которая до настоящего времени, почти без всякой перемены находит себе применение" (Кейль, 1910, с. 61).

Один из наиболее авторитетных американских историков и исследователей Трактата А.К. Литтлтон в 1933 году "поражался тому, как мало с тех пор было сделано для бухгалтерского учёта" (Цит. По: Хендриксен, 1997, с. 28). Выше отмечено, что и итальянец Ф. Мелис не увидел существенных различий между учётом компании Датини и бухгалтерией его времени (середины прошлого века).

В конце XX века к аналогичному выводу пришёл Э. Хендриксен: "С тех пор как 500 лет назад Пачоли написал свою книгу, бухгалтерский учёт, в сущности, остался неизменным. Наверное, Лука Пачоли чувствовал бы себя комфортно при существующих учётных системах. Ему было бы несложно понять и новые финансовые инструменты, которые поначалу, может быть, его и озадачили. Но, выслушав один раз объяснения, что это всего лишь новые формы кредита, которые следует показывать в правой части баланса, он в дальнейшем не имел бы никаких трудностей понимания" (Хендриксен, 1997, с. 37).

Тезис об идентичности современной бухгалтерии и средневекового счетоводства разделяется не всеми, но вопросы заключаются в деталях. Для приблизительной оценки временных и интеллектуальных ресурсов, необходимых для создания двойной бухгалтерии, на него можно опереться.

Сопоставимость бухгалтерии с современными информационными технологиями. Бухгалтерия является типичной информационной технологией; исторически первой и, в то же время, беспрецедентно универсальной и гибкой. К этим качествам все мы привыкли настолько, что не замечаем их*(6). Остановимся на них подробнее. Универсальность бухгалтерии имеет три грани.

Во-первых, бухгалтерия применима к любому предприятию, независимо от его размера, структуры, и отрасли: от маленькой парикмахерской до транснациональной корпорации. Она легко адаптируется к любой общественной среде: от тоталитарных режимов до либеральных демократий. Во-вторых, бухгалтерия способна по-разному настраиваться на одном и том же предприятии. Она позволяет, например, исчислять прибыль любым разумным способом благодаря десяткам опций, встроенным в систему (приводимым в настоящее время в учётной политике).

Третья грань универсальности бухгалтерии: её способность адаптироваться к изменениям. За семь последних веков бизнес и среда его обитания изменились радикально: появились новые отрасли хозяйственной деятельности, новые виды имущества и обязательств, новые организационные структуры. На порядки выросли масштабы хозяйственной деятельности. Тем не менее, как минимум за последние семь веков бухгалтерия в основе своей не изменилась. Она, используя те же методы, удовлетворяла всё новым потребностям, и происходило это настолько естественно и легко, как будто создатели её заранее предвидели все будущие изменения.

Сейчас универсальность и гибкость - наиболее востребованные и труднодостижимые свойства информационных технологий, к достижению которых стремятся самые известные фирмы-разработчики. Но автору неизвестны современные корпоративные системы, превосходящие бухгалтерию в этих отношениях.

Складской учёт древнего Египта явно уступает бухгалтерии по сложности и совершенству. Между тем, создавался он профессиональными методологами - египетскими писцами, объединёнными в привилегированную касту, и освобождёнными государством от всех иных забот. Создание системы учёта, обеспечивающей сохранность ценностей на складах, считалось в Египте, наряду с математикой и астрономией, первоочередной государственной задачей, однако решение её потребовало тысячелетия. Впрочем, не только этот пример, а вся история хозяйственного учёта свидетельствует: для разработки даже простых его систем требуются огромные временные и интеллектуальные ресурсы.

Для понимания сути системы бухгалтерского учёта, полученной из Италии в готовом виде, пяти столетий оказалось недостаточно. Тезис, уже продекларированный выше, способен вызвать возражения, и даже возмущение коллег. Поэтому сошлёмся, вначале, на авторитетные мнения:

"То, что выдаётся в настоящее время за теорию бухгалтерского учёта, представляет собой или ненужную схоластику типа - предмет и метод, или азбучные истины, или обзор форм счетоводства и нормативных документов... Вместе с тем глубинные идеи, лежащие в основе теории, не рассматриваются вообще, превращая курс теории в курс без теории" (Соколов, 2000, с. 5).

"Система постулатов, принципов и методик, сложившаяся в курсе теории бухгалтерского учёта не претерпела в течение последних пятидесяти лет значимых усовершенствований ... Большинство опубликованных у нас за полвека работ, являются компиляциями, свидетельствующими о глубоком кризисе в разработке теоретических аспектов бухгалтерского учёта... Многие учёные и практики, недовольные нынешним состоянием теории бухгалтерского учёта, с болью подчёркивают, что безвозвратно упущены несколько десятилетий" (Палий, 2007, с. 4).

"Поиск принципов, как показано в этой главе, был долгим, трудным и даже, по весьма распространённому мнению, тщетным. Пятьдесят лет напряжённых усилий многих талантливых и самоотверженных профессионалов создали немногим более чем несколько торжественных фраз для иллюстрации системы, изобретённой 500 лет тому назад. В результате термин "общепринятые принципы бухгалтерского учёта" (GAAP), несмотря на его появление в каждом аудиторском отчёте, настолько же бессодержателен сегодня, насколько он был в момент своего появления" (Хендриксен, 1997, с. 75).

Подкрепим мнения названных учёных несколькими фактами:

1. Отчётность принято определять как "единую систему данных". Но что объединяет в систему все статьи отчётности, и что именно это за система до сих пор не выяснено.

2. Важнейший показатель отчётности - прибыль - не имеет общепринятого определения.

3. Дебет и кредит определяются только как левая и правая половины бухгалтерского счёта.

4. Бухгалтерию нередко называют системой двойной записи. Но теории двойной записи, так и не появилось*(7).

Таким образом, двойную бухгалтерию, полученную в готовом виде из Италии, профессиональным бухгалтерам всего мира в течение пяти прошедших столетий не удалось ни усовершенствовать, ни понять. Точнее, не удалось усовершенствовать потому, что не удалось понять: совершенствовать можно только то, что понятно. И, поскольку хорошо спроектированную систему можно эксплуатировать, не вполне понимая её, бухгалтерия до сих пор эксплуатируется как "чёрный ящик".

Известно, что время и квалификация, необходимые для понимания готовой системы, не превышают, как правило, времени и квалификации, необходимых для её создания. Отсюда создание двойной бухгалтерии требовало а) скоординированных усилий профессиональных методологов б) в течение многих столетий. Дилетантам в учёте, каковыми являются купцы, такая задача непосильна ни в какие сроки.

Выводы. Двойная бухгалтерия - выдающееся достижение человеческой мысли, намного обогнавшее своё время. Создание её потребовало не менее 5-7 веков непрерывной работы профессиональных методологов, обеспечивавшихся и направлявшихся могучим государством, испытывавшим настоятельную потребность в бухгалтерии. Таким государством мог быть только древний Рим.

Гипотеза о римском происхождении бухгалтерии

Менталитет римлян и происхождение слова капитал

Национальной мечтой римлян всегда было обладание богатством. Вначале мечта эта выразилась в религиозных обрядах и терминологии. Символом богатства до появления денег были быки, выполнявшие роль всеобщего эквивалента. Быки и приносились в жертву главному богу Юпитеру, храм которого располагался на Капитолийском холме. Чеканку первых денег решено было вести на самом почётном и священном месте города - том же Капитолийском холме. Правда, не в храме Юпитера Капитолийского, а рядом, в храме его жены Юноны Монеты (советчицы). На монетах изображался исторически первый символ богатства - голова быка.

Когда Рим стал главным городом мира, слово капитал получило ещё один смысл - центр столицы мира. Так обрели связь слова капитал, голова, деньги, богатство, центр, главное.

Связи эти не утеряны до сих пор, о чём свидетельствует современная французская энциклопедия: "Капитал - Capitalis, от слова caput - голова. В первоначальном смысле отсеченная голова... отсечение, приводящее к смерти.. центр в городе, затем сам город, где находятся и функционируют органы государственной исполнительной власти" (Petit, 1981, с. 160).

Римские цензы (ценз - подсчёт, оценка)

В середине VI века до н.э. римская мечта была оформлена законодательно. В Риме появился уникальный общественный строй, ставший компромиссом между богатыми и бедными. В основе его лежало деление римских семей на 6 разрядов по размеру их богатства:

"К 1-му разряду относились люди, обладавшие имуществом, которое оценивалось не менее чем в 100 000 медных ассов; ко 2-му - те, чьё имущество оценивалось, как минимум в 75 000 ассов; к 3-му - 50 000 ассов; к 4-му - в 25 000 ассов; к 5-му - в 11 500 ассов. Все люди, обладавшие меньшим состоянием, входили в 6-ой разряд - пролетариев" (Кузищин, 2000, с. 47).

Размер семейного богатства исчислялся каждой римской семьёй самостоятельно в домашних учётных книгах, на основании которых раз в пять лет составлялась цензовая отчётность. В ней приводилась опись всех ценных вещей семьи, земель и зданий, скота и рабов, денег, долгов к получению и уплате. Итогом описи был капитал, отражающие общий размер семейного богатства. Эту опись главы римских семей раз в пять лет под присягой в торжественной обстановке сдавали римскому должностному лицу - цензору.

Размером богатства определялись права и обязанности римских граждан. В первую очередь - воинские обязанности: "Каждый имущественный разряд выставлял определённое число войсковых единиц, центурий (сотен): 1-ый разряд - 80 центурий тяжеловооружённых пехотинцев, ставших основной боевой силой, и 18 центурий всадников, всего 98 центурий; 2-ой - 22; 3-ий - 20; 4-ый - 22; 5-ый - 30 центурий и 6-ой - 1 центурию, в целом 193 центурии" (Там же). Немаловажно, что места в боевых построениях занимались в соответствии с разрядами: 1-й разряд, то есть богатейшие и лучше всех вооружённые граждане, находились в битвах в первых рядах, а беднейшие и легко вооружённые - в последних.

Кроме того, данные ценза являлись налоговой базой, и определяли политические права. Только граждане, принадлежащие к 1-му разряду (сенаторы) имели право избираться в высший орган государственной власти - сенат, и носить особый знак отличия - пурпурную одежду. Граждане, принадлежащие ко 2-му разряду (всадники) имели право избираться наместниками (прокураторами) провинций - стран, захваченных Римом, и носить свои знаки отличия - одежду с пурпурным подбоем и особое золотое кольцо.

6-й (беднейший) разряд - пролетарии (буквально - имеющие только детей) ни на какие должности не избирались, но и в военных действиях не участвовали, налогов не платили, цензовую отчётность не составляли и получали бесплатный хлеб и зрелища.

Имущественное деление римского общества наглядно демонстрировалось и даже подчёркивалось на многочисленных празднествах, проводившихся в Большом цирке Рима, а затем в Колизее. Первые два лучших, но самых дорогих ряда занимали сенаторы в своих пурпурных одеждах. Следующие несколько рядов занимали всадники. Места для бедно одетых пролетариев находились на самом верху, но были совершенно бесплатными.

Первые цензы Римской республики (лат. census, от censeo - делаю опись, оцениваю имущество) относятся к 508 году до н.э., последние - к 74 году н.э. Ответственность за проведение ценза несли вначале высшие лица государства - цари, а затем консулы, - пока в 443 году до н.э. не была введена должность цензора. Цензорами избирали наиболее уважаемых и авторитетных граждан Рима, как правило, из числа бывших консулов. В должностной иерархии Рима цензоры занимали третье место, вслед за консулами (высшая исполнительная власть) и преторами (высшая судебная власть). В распоряжение цензоров предоставлялся целый аппарат из присяжных оценщиков, глашатаев, курьеров, писарей; содействовать цензорам обязаны были все должностные лица.

Процедура приёма ценза была подчёркнуто торжественным событием, сопровождавшимся религиозными церемониями. Вначале приём цензов проводился в центре Рима, на форуме, затем за городской чертой, на Марсовом поле, где для этого были специально возведены необходимые сооружения (villa publica). Цензовые описи за многие годы тщательно хранились в храме Нимф; данные цензов, касавшиеся богатейших людей Рима - сенаторов и всадников - отдельно, в здании, примыкавшем к сенату.

Искажения данных в цензовых описях наказывались лишением должностей, рангов и даже гражданства. Ещё строже карали за уклонение от сдачи ценза. Уклонявшихся от цензов (incensi) в древние времена ждали тюрьма, продажа в рабство или даже казнь. Ещё в I веке до н.э. консулы имели право взять под стражу всех уклонявшихся от прохождения ценза, а их имущество подвергнуть принудительной оценке.

Понятие прибыли. Цензы обострили дух соревновательности и наживы в и без того меркантильном римском обществе. Задача максимизации семейного капитала стала доминирующей. римские семьи уподобились коммерческим фирмам, а главы семейств (патерфамилиус) - в топ-менеджерам. Главной заслугой патерфамилиус считался прирост семейного богатства, достигнутый за время его правления. О значении, придававшемуся этому показателю, говорит другой уникальный римский обычай - инвентаризации всего семейного имущества, проводившиеся сразу после смерти патерфамилиус (но не других членов римских семей)*(8).

Проведение этой рутинной и трудоёмкой процедуры в самый скорбный момент семейной жизни имеет единственное оправдание: необходимость уточнить конечный размер богатства, достигнутого умершим, и перешедшего в управление его наследнику.

Необходимо иметь в виду, что одной этой величины для определения заслуг умершего было недостаточно. Прирост богатства, достигнутый лично патерфамилиус нельзя определить, вычитая размер полученного им от отца капитала из размера капитала оставленного после смерти сыну. В промежутке между этими датами капитал можно не только заработать, но и получить в наследство или в виде приданного. А заработанный собственным трудом капитал можно пожертвовать на благотворительность или помощь государству в годы тяжёлых испытаний, которым неоднократно подвергался Рим.

Определение прироста капитала, достигнутого исключительно усилиями патерфамилиус (то есть прибыли), отделив его от всех иных источников (факторов) изменения капитала невозможно без разложения его по дополнительному (второму) основанию*(9); это приводит, в свою очередь, к появлению двойной записи (Цыганков, 2013, с. 81-90).

Таким образом, посмертные инвентаризации использовались лишь для уточнения размера прибыли, заработанной патерфамилиус в течение всего периода его правления, и исчисленной на соответствующем счёте в домашних учётных книгах. Точно также, как инвентаризации в наши дни необходимы для уточнения прибыли, заработанной топ-менеджерами за год, и исчисленной на бухгалтерских счетах.

Посмертные инвентаризации свидетельствуют о том, что:

1. Понятие прибыли появилось в римских семьях; для собственно цензовой процедуры оно не было нужно.

2. Под прибылью (этот термин, как и капитал, имеет римское происхождение) понимался показатель, характеризующий эффективность управления капиталом и исчислявшийся как прирост его, достигнутый усилиями патерфамилиус.

3. Правильному исчислению капитала и прибыли в Риме придавалось огромное значение.

Амортизация. Правильное исчисление размеров богатства требует, помимо прочего, оценки изношенности активов длительного пользования. Справедливо и обратное: понятие амортизации могло появиться только в процессе исчисления богатства.

Известно, что понятие амортизации появилось именно в Риме, и здесь же нашло практическое применение. Кстати, римские нормы амортизации примерно соответствовали современным: "Когда привлекаются третейские оценщики стен общего пользования, они оценивают их не в ту сумму, в какую обошлась постройка, но, находя по записям цены подрядов их постройки, скидывают на каждый из протекших годов по 1/80 доле и приговаривают своим вердиктом: "Из расчёта остальной суммы произвести расплату за оные стены", считая, что эти стены не могут просуществовать дольше 80 лет" (Витрувий, 1936, с. 62)*(10).

Такие понятия и термины, как капитал, амортизация, прибыли и убытки, дебет и кредит, используются только в одной системе хозяйственного учёта - в двойной бухгалтерии. На взгляд автора, их римское происхождение является вполне достаточным аргументом в пользу римского происхождения бухгалтерии.

Цензы, как орудие в политической борьбе. Сенаторы, семейное состояние которых опускалось ниже установленных для их имущественного разряда границ, исключались из высшего органа государственной власти независимо от своих прежних заслуг. Для выявления же возможных в таких случаях фальсификаций предусматривались проверки, особо востребованные во времена политических конфликтов; наиболее известным из них стала цензура Катона в 184 году до н.э.

После победы в Пунических войнах сенат раскололся на две примерно равные по силам группировки, отстаивающие разные пути дальнейшего развития Рима. Во главе каждой из них стояли видные политические деятели: Публий К. Сципион, победитель Ганнибала, и Марк П. Катон. Долгое время противостояние между ними, принявшее форму затяжных судебных разбирательств, проходило с переменным успехом; развязка наступила лишь после избрания Катона цензором. В ходе последовавшей цензуры 184 года до н.э., из состава сената были выведены многие сторонники Сципиона, что и решило исход конфликта.

Понятно, что изгнание из римского сената сторонников влиятельной политической группировки на основании субъективного мнения было совершенно невозможным. Значит, в ходе приёма ценза, или проверки цензовых данных прошлых лет, Катону удалось найти и доказать факты нарушений процедуры исчисления стоимости семейного имущества. Из этого, в свою очередь, следует, что такая процедура в строго регламентированном и детально прописанном виде существовала уже во II веке до н.э.

Нетрудно представить, насколько цензура Катона*(11) повысила личный и корпоративный интерес римских сенаторов к содержанию и тексту процедуры, насколько подхлестнула она их дальнейшие регламентацию и совершенствование.

Использование ценза для обновления сената неоднократно происходило и в дальнейшем. Так, Цезарь, провозглашённый в 45 году до н.э. вечным диктатором, не удовлетворился этим и добился для себя ещё и полномочий цензора. В ходе ближайшего же ценза он воспользовался этим, значительно изменив и расширив (с 600 до 900 человек) состав сенаторов. Следующий римский император, Август, тоже получивший права цензора, расширил сенат уже до 1000 человек, включив в него многих своих сторонников, причём тем из них, имущество которых не достигало 1 миллиона сестерциев, он помогал из личных средств.

В 74 году н.э. основатель новой династии римских императоров Тит Веспасиан после прихода к власти принял на себя полномочия цензора "...и провёл пересмотр списка сената, исключив из него своих противников и запятнавших себя сенаторов" (Кузищин, 2000, с. 216). "Смерть цензуры запечатлена тем, что Домициан*(12), сделался пожизненным цензором" (Ростовцев, 1903, с. 948). Однако смерть цензов не означала смерти бухгалтерии.

Масштабы коммерческой деятельности в древнем Риме

После отмирания цензов Рим существовал ещё четыре столетия, и весь этот период был характерен активной предпринимательской деятельностью интенсивность и масштабы которой как минимум на порядок превосходили всё то, что имело место в эпоху Возрождения. И это - при небывалом, даже для нашего времени, распространении учётной культуры в обществе.

Бурно развивалась в этот период банковская деятельность:

"Необходимо отметить, что почти все существующие ныне кредитные операции были известны римлянам и практиковались ими, в особенности, путём ассоциаций. В последние годы Римской республики не было ни одного мало-мальски достаточного гражданина, имеющего хотя бы небольшие деньги, кто держал бы их у себя дома, под замком. Все деньги относились банкиру, который записывал их у себя в книгах и обязывался выплачивать по требованию вкладчик. В Риме происходило тогда то же самое, что мы видим, например, теперь в Лондоне и, вообще, в других местах, где есть хорошо устроенные банки для вкладов, где население привыкло к пользованию кредитом для произведения платежей" (Барац, 1905, с. 650).

При таких масштабах банковской деятельности от её стабильности зависело благосостояние большей части римского общества, и государство, как и в наши дни, не могло не регулировать её самым строгим образом. Справедливо и обратное: такие масштабы банковской деятельности были возможны лишь в случае самого строгого государственного контроля за ней. Понятно, что такой контроль был немыслим без регламентации банковского счетоводства.

И в Риме такая регламентация осуществлялась, причём на самом высоком, законодательном уровне. Римские юристы настаивали на необходимости единообразного ведения учёта в банках и обнародования учётных данных: "Следует издавать счета именно банкиров ... ибо это занятие представляет собой общественную значимость и основной их задачей поэтому является прилежное составление счетов" (Цит. по: Малькова, 1995, с. 194). В этой же работе приводятся свидетельства того, что не только отчётность, но и техника учёта в римских банках регулировалась юридическими нормами.

Другим фактором совершенствования счетоводства являлось широкое распространение в Риме различных форм коммерческих ассоциаций, связанных с отделением собственников от непосредственного управления бизнесом:

"Необычайное развитие ассоциаций было одним из важнейших последствий такого преобладания купеческих нравов ...у римлян считалось за правило, что лучше участвовать небольшими долями в нескольких спекуляциях, чем предпринимать самостоятельные спекуляции за свой личный риск. Катон советовал капиталисту не снаряжать на свой счёт особый корабль, а вместе с сорока девятью капиталистами отправлять в море пятьдесят кораблей и иметь в каждом из них пятидесятую долю" (Момзен, т. 1, 1936, с. 803).

Существование подобных ассоциаций возможно лишь в условиях правильно поставленного и строго регламентированного учёта. Следовательно, бухгалтерия оставалась востребованной в Риме и после отмены цензов; она применялась и совершенствовалась до последних дней римской государственности.

Предприятия с коллективной формой собственности управлялись наёмными менеджерами. Качество их работы оценивалось так же, как заслуги патерфамилиус - по приросту капитала, достигнутого их усилиями за отчётный период. То есть по прибыли. Этот термин (lucrum) тоже имеет римское происхождение.

Ресурсы римского государства

Выше отмечено, что создание двойной бухгалтерии требовало огромных финансовых, интеллектуальных и временных ресурсов. Средневековье такими ресурсами не располагало, но были ли они у римского государства?

Ответ на этот вопрос даёт сравнение с историей знаменитого римского права. Разработка его, начавшаяся с Законов 12 таблиц в 451 году до н.э., была завершена в начале VI века н.э. И в течение всего этого, почти тысячелетнего периода, не прекращался неустанный процесс совершенствования, в ходе которого каждое новое поколение методологов опиралось на опыт предшественников и государственную поддержку.

В ходе этого процесса, в целях устранения противоречий, а также упорядочения и систематизации правовых норм и накопленного опыта, проводились всё новые кодификации законодательства, каждый раз с привлечением лучших римских юристов. Так, только в последний период существования империи были созданы кодекс Грегориануса (III век), кодекс Гермогениуса (IV век) и кодекс Феодосия II (V век); окончательную кодификацию римского права в начале VI века провёл император Восточной Римской империи Юстиниан.

Эта история показывает, какой длительной, тщательной и всесторонней разработке подвергались в Риме общественно и политически значимые процедуры. К таковым, безусловно, относилась и римская цензовая бухгалтерия, превратившаяся в своеобразную отрасль финансового права, устанавливающую критерии пребывания в политической элите римского общества, регулирующую порядок ведения банковской и иной предпринимательской деятельности.

Практика проведения цензов насчитывала в Риме более шести веков - время достаточное и для фундаментальных исследований, и для детальной проработки, доводки и систематизации всех учётных процедур. Несомненно, что на этом этапе все затраты по созданию системы учёта семейного богатства взяло на себя могучее римское государство. По-видимому, уже в этот период цензовая бухгалтерия была адаптирована государством же, возможно, с участием бизнеса, для регулирования предпринимательской деятельности. После смерти цензов и до падения Рима, это назначение бухгалтерии стало основным.

Таким образом, создатели римской бухгалтерии обладали примерно теми же ресурсами (временными, интеллектуальными и политическими), что и создатели римского права. Этим, а не гениальностью средневековых купцов, объясняются уникальные достоинства бухгалтерии.

Заключительное сравнение

Средневековая гипотеза базируется на двух опорах:

- допущении возможности быстрого создания бухгалтерии дилетантами; и

- подлинных учётных книгах итальянских компаний XIII-XIV веков.

Однако допущение, как показано выше, не вписывается ни в историю хозяйственного учёта, ни в реалии сегодняшнего дня. А учётные книги, сами по себе, говорят только о практическом применении, но не о происхождении бухгалтерии в средневековой Италии. Доказательством происхождения бухгалтерии могло бы стать наличие переходных форм счетоводства, свидетельствующих об его постепенном прогрессе. Однако содержание книг свидетельствует не о постепенном прогрессе итальянского счетоводства, а о беспрецедентном его скачке.

Первое свидетельство средневекового учёта датировано 1211 годом. А уже в конце столетия учётные книги компаний Перуцци (1286), Фини (1296) и Фаролфи (1299) содержат формы и методы учёта, близкие к современным. В 1299 году власти Флоренции издают указ, регламентирующий порядок ведения счетоводства, что говорит о широком распространении его в городе. Через несколько десятилетий бухгалтерия появляется в других городах Италии, изучается в коммерческих школах.

И происходит это в эпоху Возрождения в исключительно бедной на собственные изобретения стране, вся интеллектуальная элита которой увлечена переводами и комментариями к работам античных авторов, игнорируя идеи и взгляды современников. Даже появись тогда в Италии гениальный изобретатель, создавший и довёдший до совершенства бухгалтерию, она не имела бы шансов на распространение в той общественной среде и умерла бы в неизвестности вместе со своим автором.

Чем объяснить появление и быстрое распространение двойной бухгалтерии в такой атмосфере и после восьми веков отсутствия даже самых простых форм хозяйственного учёта? На взгляд автора - отнюдь не одновременным изобретением её в нескольких городах страны, ничего своего не изобретавшей. А заимствованием готовой, хорошо отлаженной системы, освящённой непререкаемым авторитетом её создателей. Следовательно, учётные книги XIII-XIV веков - с учётом их содержания и исторического контекста - гораздо лучше вписываются в гипотезу о римском, а не о средневековом происхождении бухгалтерии.

Перечислим другие незыблемые исторические факты, лежащие в основе римской гипотезы:

1. Проведение римских цензов в течение 6 столетий и наличие домашних учётных книг.

2. Государственная необходимость в универсальной системе учёта богатства, регулируемой юридическими нормами.

3. Наличие всех ресурсов - временных, интеллектуальных, финансовых и административных - необходимых для создания бухгалтерии.

4. Богатейшая учётная терминология, включающая термины капитал, прибыль, амортизация, дебет и кредит, использующиеся только в бухгалтерии.

5. Заимствование римского культурного наследия в эпоху Возрождения*(13).

Историки учёта фактически не пользуются сравнительным методом. Не желая, по-видимому, привлекать внимание к неприятному для сообщества обстоятельству - отсутствию существенного прогресса бухгалтерского учёта в течение последних пяти столетий, на фоне быстрого развития всех других наук. Однако вопрос по этому поводу обязательно возникнет, и ответ необходимо искать уже сейчас.

Римская гипотеза такой ответ предлагает: бухгалтерия - один из столпов римской государственности - создавалась профессиональными методологами в течение многих столетий. Именно этим объясняются выдающие достоинства бухгалтерии, ставящие её в один ряд с римским правом, использовавшимся в Европе без существенных изменений вплоть до начала XX столетия, и до сих пор изучаемым в университетах*(14).

Средневековая же гипотеза оставляет возможность лишь для самоубийственного ответа. Мало того, что бухгалтерия пятьсот лет остаётся почти в том же виде, в каком была получена из Италии. Она и вид этот приобрела в "купеческой лавке". Её, на голом энтузиазме, в свободное от основной деятельности время, создали неорганизованные дилетанты в течение всего лишь столетия. По-видимому, это обстоятельство не все историки осознают. К числу их принадлежит А.М. Галаган, восхищавшийся "счастливым выражением" Д. Чербони, вынесенным в эпиграф настоящей статьи.

Назовём этот аспект происхождения бухгалтерии политическим. Каждое сообщество уделяет ему огромное внимание, представляя свою историю в возможно более выгодном свете. Нередко это побуждает учёных заниматься мифотворчеством, населять историю своей науки длинным рядом личностей, обладающих немыслимыми достоинствами. И это можно понять: мифы способствует престижу и конкретной научной профессии, и науки в целом.

Учётное сообщество занимает особую позицию в этом отношении. Даже искушённым мастерам чёрного пиара вряд ли удастся сотворить миф, представляющий учётную профессию в ещё более невыгодном свете.

Список литературы

1. Барац С.М. Курс двойной бухгалтерии. 2-е изд. СПб., 1905.

2. Бауэр О.О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины. М., 1911.

3. Блок М. Апология истории. - М., 1986.

4. Бродель Ф. Игры обмена. - М., 1988.

5. Вальденберг Э.Г. Лука Пачиоло. Очерк его деятельности и учение его в сравнении с современными успехами бухгалтерии // Счетоводство. - 1895. - N 2.

6. Витрувий Поллион Марк. Об архитектуре. М.-Л., 1936.

7. Вольф А.М. К истории бухгалтерии (по поводу книги: Лука Пачиоло. Трактат о счетах и записях). // Счетоводство. - 1893, - N 1

8. Галаган А.М. Счетоводство в его историческом развитии. - М.-Л., 1927.

9. Гусейнов Р.М. История экономики России. - М.-Новосибирск, 1998.

10. Гутнова Е.В. Средневековье: место в Европейской цивилизации // Средние века. N 53, 1990.

11 Заборовский Ю.А. Римские цензы периода республики // Вестник древней истории. - 1979, N 4.

12. Зомбарт В. Современный капитализм. - М-Л., 1931, т. 1.

13. Кейль К.П. О некоторых древнейших обработках трактата Луки Пачиоло по бухгалтерии. - Могилёв, 1910.

14. Койре А.В. Очерки истории философской мысли. - М., 1985.

15. Краснова И.А. Суждение о бедности и благотворительности в купеческой среде Флоренции XIV-XV вв. // Средние века, 1997.

16. Кузищин В.И., Маяк И.Л., Гвоздева И.А., Ершова Г.Г. История Древнего Рима. М., 2000.

17. Кулишер И.М. История экономического быта западной Европы. т. 1-2, - М.-Л., 1926.

18. Курсель-Сенель Ж.Г. Руководство к теоретическому и практическому изучению предприятий промышленных, торговых и земледельческих. - Спб., 1860.

19. Лунский Н.С. Несостоятельность учения, распространяемого Сиверсом. М., 1916.

20. Луццатто Дж. Экономическая история Италии: Античность и Средние века. М., 1954.

21. Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была. - М., 1995.

22. Моммзен Т. История Рима: в 2 т. М.: ГСЭИ, 1936. Т. 1. 918 с. Т. 2.

23. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х. Теория бухгалтерского учёта. - М:, 1999.

24. Палий В.Ф. Теория бухгалтерского учёта: современные проблемы. - М., 2007.

25. Поликарпов В.С. История науки и техники. - Ростов-на-Дону, 1998.

26. Рассел Б. История западной философии. - Ростов-на-Дону, 1998.

27. Ролова А.Д. Итальянский купец и его торгово-банковская деятельность в XIII-XV веке // Средние века, 1994.

28. Ростовцев М.И. Ценз // Энциклопедический словарь Брокгауз и Ефрон - т. 38. - Спб., 1903.

29. Рувер Р. Де. Как возникла двойная бухгалтерия. - М., 1958.

30. Рутенбург В.И. Три книги о Датини. // Средние века. - 1965 (а).

31. Рутенбург В.И. Торговые книги Флоренции. - В кн.: Итальянские коммуны XIV-XV веков. - М-Л., 1965(б).

32. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учёта. - М., 2000.

33 Хендриксен Э.С., ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учёта. - М.: ФиС, 1997.

34. Цыганков К.Ю. История учётной мысли. - М., 2013.

35. Petit Larousse iffustre. - Paris, 1981.

Цыганков К.Ю.,

д-р экон. наук, профессор кафедры "Бухгалтерский учёт и аудит"

Сибирской академии финансов и банковского дела

"Библиотека научных публикаций "Электронного периодического справочника "Система ГАРАНТ", N 2, 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ещё больше отставала Италия в этих отношениях от древнего Рима (Цыганков, 2013, с. 466-470).

*(2) "Опыт о нравах и духе народов от Карла Великого до Людовика XIII".

*(3) Доказательством того, например, что купцы из Лукки посещали ярмарки Шампани, служит факт нахождения их в 1242 году в купеческом караване, ограбленном пиачентинцами, при котором купцы лишились ценностей на 17 тысяч ливров по показаниям потерпевших, или на 12 тысяч ливров, как признавали виновные. Нередко разбойники принадлежали к дворянскому сословию. Графы Монфорские в 1308 году сообщают в Венецию, что из-за долгого постоя у них короля Рудольфа, они введены в огромные расходы, вследствие чего, а вовсе не из грабительских намерений, им пришлось захватить 100 тюков сукна у проезжавших купцов (Кулишер, т. 1, 1926, с. 195).

*(4) В настоящей работе история бухгалтерского учёта делится на два периода: долитературный и литературный. Границей между ними является 1494 год - дата выхода в свет Трактата Луки Пачоли, считающегося первой литературной работой по бухгалтерскому учёту.

*(5) В настоящее время коллектив российских учёных под руководством М.И. Кутера проводит очень важные исследования в архивах Флоренции и Генуи. Автор желает коллегам успехов в их непростой деятельности и надеется, что результаты исследований будут обобщены в монографию, в которой, помимо прочего, будут обязательно приведены и прокомментированы и эти первые записи.

*(6) Одним из немногих бухгалтеров, оценившим эти достоинства, был француз Ж. Курсель-Сенель "Всего удивительнее в двойной бухгалтерии бесчисленное разнообразие её приложений и та лёгкость, с которой она удовлетворяет всем требованиям предприятий, встретится ли надобность анализировать и разобрать подробности операции, или централизовать её результаты и сделать синтез; так что двойная бухгалтерия одинаково удобно применяется к предприятиям самым обширным и самым незначительным...

В этом состоит главное достоинство двойной бухгалтерии - этого удивительного изобретения, во всех отношениях сравнимого с самыми чудесными открытиями, но на которое обращается мало внимания, потому что она сделалась вещью обыкновенной" (Курсель-Сенель, 1860, с. 312).

*(7) Этим и вызваны дискуссии сторонников Мелиса и Рувера по поводу критериев двойной бухгалтерии.

*(8) Кстати, в Дигестах (кодексе римского права) под Inventarium понимается опись имущества на дату смерти главы семейства (Лунский, 1916, с. 22).

*(9) Капитал в цензовых описях разлагался по своему составу, это разложение является первым и основным.

*(10) Из этого вытекают два вывода:

- уже в бытность Витрувия (в I веке до н.э.) была накоплена требуемая статистика;

- необходимость исчисления амортизации была осознана как минимум столетием раньше.

*(11) Марк Порций Катон-старший (234-149 гг. до н.э.), известный Риму множеством своих громких деяний, вошел, тем не менее, в историю под прозвищем Катон-Цензор. Это свидетельство огромного значения римских цензов, и можно лишь пожалеть о том, что этой стороне римской истории уделяется так мало внимания.

*(12) Наследник Веспасиана. - К.Ц.

*(13) Поскольку историки употребляют термин Возрождение в отношении нескольких периодов средневековья, то Возрождение XV века принято называть классическим, а Возрождение XII-XIII веков - ранним. Ряд известных историков считают переломным именно XIII век: "Так повторим же вслед за Джино Луццатто и Армандо Сапори: именно тогда Европа узнала своё истинное Возрождение (невзирая на двусмысленность этого слова) - за два-три столетия до традиционно признанного Возрождения XV века" (Бродель Ф. Время мира. - М.: Прогресс, 1992, с. 91). На взгляд автора, именно в этот период в Италии, вслед за рецепцией римского права, началась рецепция римской бухгалтерии.

*(14) Другая причина - особая бухгалтерская арифметика, вызванная отсутствием понятия отрицательного числа (Цыганков, 2013, с. 37-54).