Как, по мнению налоговых органов, необходимо округлять различные показатели (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2013 г.)

Как, по мнению налоговых органов, необходимо округлять различные показатели

Оказывается, в налоговых правоотношениях общепринятые арифметические правила округления применяются не всегда. Проанализируем, как инспекторы требуют округлять конкретные показатели, используемые при расчете тех или иных налогов.

С 1 января 2014 года непосредственно в Налоговом кодексе будет прописано, что сумма любого налога исчисляется в полных рублях. При этом сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля (п. 6 ст. 52 НК РФ в ред., которая вступит в силу с 1 января 2014 года).

В общем-то, аналогичные правила действуют и в настоящее время. Правда, требование об округлении суммы налога до полных рублей зафиксировано прямо в Налоговом кодексе только по двум налогам - НДФЛ и ЕНВД (п. 4 ст. 225 и п. 11 ст. 346.29 НК РФ). В отношении налога на прибыль, НДС, налога на имущество, акцизов, земельного и транспортного налогов такое требование закреплено лишь в инструкциях по заполнению деклараций по этим налогам.

Однако бухгалтерам приходится округлять не только суммы налогов, но и другие показатели, так или иначе связанные с их расчетом, например корректирующие коэффициенты, значения налоговых ставок и налоговой базы (см. врезку на с. 36). При этом необходимо учитывать, что некоторые из таких показателей налоговики требуют округлять по особым правилам. Судя по их письмам, как минимум один из показателей округляют не до целого значения и даже не до второго знака после запятой, а до третьей цифры после нее. А при отражении в декларации другого показателя его значение определяют с точностью до второго знака после запятой, но без округления, то есть путем отбрасывания лишних цифр.

Кстати. Бухучет можно вести в целых рублях без копеек.

По общему правилу организации отражают в бухгалтерском учете имущество, обязательства и хозяйственные операции в рублях и копейках. Несмотря на это, компания может установить в учетной политике, что она ведет бухучет в суммах, округленных до целых рублей (п. 25 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

Возникающие при этом суммовые разницы коммерческие организации относят на финансовые результаты, а некоммерческие - на увеличение доходов или уменьшение расходов.

Однако банки и другие кредитные организации вправе вести в целых рублях бухучет только основных средств. Причем округление показателей допускается только в сторону увеличения. При выборе кредитной организацией именно такого варианта бухучета ОС она принимает их к учету в целых рублях, а сумму округления в копейках относит на счет по учету доходов (п. 2.13 Порядка учета, приведенного в приложении 9 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утв. Банком России 16.07.12 N 385-П).

Суммы первого и второго платежей по НДС за квартал можно округлять до полных рублей в меньшую сторону и только третьего платежа - в большую

Как известно, сумму НДС, подлежащую уплате по итогам истекшего квартала, организация или предприниматель вправе перечислить в бюджет не единовременно. Налогоплательщик может уплачивать ее равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за этим кварталом (абз. 1 п. 1 ст. 174 НК РФ).

Чаще всего причитающаяся в бюджет сумма не делится равными частями на три срока уплаты. ФНС России указала, что в таком случае можно руководствоваться следующими правилами округления (письмо от 15.01.09 N ВЕ-22-3/16@*(1) и информационное сообщение от 17.10.08 без номера):

- суммы первого и второго платежей округляют до полных рублей в меньшую сторону;

- сумму третьего (последнего по сроку) платежа - в большую.

Например, за III квартал 2013 года организация обязана уплатить НДС в размере 30 400 руб. Эта сумма не делится на три равные части, так как 1/3 от нее составляет 10 133,3333 руб. Следуя указаниям ФНС России, компания вправе округлить:

- первый и второй платежи со сроками уплаты 21 октября (с учетом переноса с выходного дня на ближайший следующий за ним рабочий день) и 20 ноября 2013 года - до 10 133 руб.;

- третий платеж со сроком уплаты 20 декабря 2013 года - до 10 134 руб.

Аналогичные разъяснения приводят и московские налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 26.12.08 N 19-12/121393). Кроме того, налоговые органы отметили, что налогоплательщик вправе перечислить в бюджет по первому или по второму сроку платежа сумму, которая превышает 1/3 от суммы НДС, исчисленного к уплате по итогам истекшего квартала. Ведь уплата налога в большем размере не является нарушением налогового законодательства (информационное сообщение ФНС России от 17.10.08 без номера и письмо УФНС России по г. Москве от 26.12.08 N 19-12/121393). Такое возможно, например, если суммы платежей по двум первым срокам округлили не в меньшую сторону, как предлагают налоговики, а в большую. В таком случае излишне уплаченная сумма НДС по первому сроку платежа подлежит зачету в счет уплаты налога по двум следующим срокам.

Однако неуплата или неполная уплата НДС по соответствующим срокам платежа (например, уплата в размере меньшем, чем округленная 1/3 от суммы налога, причитающегося к уплате за истекший квартал) является нарушением налогового законодательства. Как отмечают налоговики, подобное нарушение повлечет за собой применение комплекса мер принудительного взыскания, а также обеспечительных мер для исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога.

При решении вопроса о применении освобождения от НДС долю инвалидов в общей численности работников округляют до второго знака после запятой

Компании, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, вправе воспользоваться освобождением от уплаты НДС в отношении операций по реализации производимых и реализуемых ими товаров, работ, услуг (абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ). Но такое освобождение предоставляется лишь при одновременном соблюдении целого ряда условий:

- среднесписочная численность инвалидов такой компании составляет не менее 50% от общей численности всех ее работников;

- доля инвалидов в фонде оплаты труда компании составляет не менее 25%;

- инвалиды и их законные представители - не менее 80% среди членов общественных организаций инвалидов, из вкладов которых состоит уставный капитал компании, претендующей на освобождение от НДС.

ФНС России указала, что процентное соотношение численности инвалидов организации в общей численности ее работников следует округлять до целого числа с двумя десятичными знаками (письмо от 29.03.11 N КЕ-4-3/4902@*(2)). Получается, если указанное соотношение составляет 49,99%, организация не вправе округлять его до 50%. А это в свою очередь означает, что она не сможет воспользоваться освобождением от уплаты НДС, предусмотренным абзацем 3 подпункта 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Ведь чтобы применять это освобождение, доля инвалидов в общей численности работников компании должна составлять как минимум 50,00%, то есть хотя бы на одну сотую больше.

Примечание. Если доля инвалидов организации в общей численности ее работников составляет 49,99%, организация не вправе округлять этот показатель до 50% и поэтому не может воспользоваться освобождением от уплаты НДС.

Аналогичным образом налоговики предлагают рассчитывать долю инвалидов в фонде оплаты труда организации (предпоследний абзац письма ФНС России от 29.03.11 N КЕ-4-3/4902@). Компания может воспользоваться освобождением от НДС, если эта доля составляет не менее 25%. Значит, если на зарплату инвалидов приходится лишь 24,99% общего фонда оплаты труда, организация не вправе применять освобождение от уплаты НДС.

Отметим, что Налоговым кодексом не конкретизировано, до какого именно знака необходимо округлять доли численности и фонда оплаты труда инвалидов. Поскольку налоговики настаивают на округлении этих показателей до второго знака после запятой, они фактически лишают некоторые компании, имеющие пограничные значения, возможности воспользоваться указанным освобождением от НДС. Впрочем, ФНС России указывает, что предложенный ею порядок расчета среднесписочной численности согласован с Минфином России, и приводит ссылку на письмо финансового ведомства от 18.03.11 N 03-07-15/26. К сожалению, в справочно-правовых базах этого письма Минфина нет.

В декларации по акцизам показатель налоговой базы по нефтепродуктам отражают с точностью до второго знака после запятой, но без округления

Налоговая база по подакцизным нефтепродуктам (автомобильному и прямогонному бензину, дизельному топливу, моторным маслам для дизельных или карбюраторных (инжекторных) двигателей) определяется как объем реализованных или переданных подакцизных товаров в натуральном выражении (подп. 1 п. 2 ст. 187 НК РФ). Ставка акциза по таким товарам установлена в виде фиксированной суммы в рублях за одну тонну нефтепродуктов (п. 1 ст. 193 НК РФ). Поэтому в декларации по акцизам (ее форма утверждена приказом ФНС России от 14.06.11 N ММВ-7-3/369@) налоговая база по нефтепродуктам отражается в тоннах.

Однако для ее указания в форме декларации предусмотрено лишь две ячейки после запятой, то есть налогоплательщик может отразить лишь два знака из трех. В то же время в большинстве документов (актах приема-передачи подакцизных нефтепродуктов, актах оказания услуг, транспортных документах, счетах-фактурах) объем отгруженных или переданных нефтепродуктов обычно указывают с точностью до килограмма, то есть до третьего знака после запятой.

Чтобы исключить расхождения между данными первичного учета и сведениями, отраженными в декларации по акцизам, ФНС России порекомендовала указывать в ней объем подакцизных нефтепродуктов без округления, то есть просто отбрасывать третью цифру после запятой (письмо от 24.11.11 N ЕД-4-3/19704@*(3)). Например, если налоговая база составила 1800,856 тонны, то в декларации отражают 1800,85 тонны.

Несмотря на это, сумму акциза необходимо рассчитывать исходя из фактического объема реализованных или переданных нефтепродуктов в метрических тоннах, то есть с точностью до килограмма (в приведенном примере - исходя из 1800,856 тонны). Об этом ФНС России напомнила в том же письме от 24.11.11 N ЕД-4-3/19704@:

"<...> В соответствующих разделах и подразделах декларации следует отражать сумму акциза, полученную в результате произведения соответствующей налоговой ставки, установленной в отношении этих нефтепродуктов, и фактического значения объема реализованных (переданных) нефтепродуктов (налоговой базы) в метрических тоннах."

Однако непосредственно в Инструкции по заполнению декларации по акцизам (утв. приказом ФНС России от 14.06.11 N ММВ-7-3/369@) не уточняется, нужно округлять налоговую базу по арифметическим правилам или указывать ее без округления путем отбрасывания лишних знаков после запятой. И это притом, что инструкция разработана тем же налоговым ведомством. В ней лишь говорится, что налоговая база по нефтепродуктам отражается в тоннах с точностью до второго знака после запятой (п. 5.5.3 Порядка заполнения декларации по акцизам на подакцизные товары, утв. приказом ФНС России от 14.06.11 N ММВ-7-3/369@).

Представляется, что порядок отражения налоговой базы в декларации, предложенный налоговым ведомством, направлен на защиту интересов налогоплательщиков. Ведь округление налоговой базы до второго знака после запятой (в рассмотренном примере - до 1800,86 тонны) привело бы к излишнему начислению акциза.

Отметим, что указанные рекомендации по заполнению декларации по акцизам налоговики согласовали с Минфином России (письмо от 08.11.11 N 03-07-15/1/20, в справочно-правовых базах этого письма нет) и потребовали довести их до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков. Так, УФНС России по г. Москве направило их в московские инспекции письмом от 07.12.11 N 16-12/118421@.

Ставку НДПИ в отношении угля после корректировки ее на коэффициент-дефлятор округляют до третьего знака после запятой

При расчете НДПИ налоговые ставки в отношении угля умножают на коэффициенты-дефляторы, установленные Минэкономразвития России по каждому виду угля на соответствующий квартал, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее, то есть при исчислении суммы этого налога в предыдущих налоговых периодах (п. 2 ст. 342 НК РФ). Коэффициенты-дефляторы ведомство определяет с точностью до третьего знака после запятой. Конечно, при перемножении налоговой ставки и этих коэффициентов возникает вопрос: до какого знака округлять получившееся значение?

Примечание. Предлагая округлять ставки НДПИ по углю до третьего знака после запятой, налоговики ссылаются на то, что Минэкономразвития России устанавливает коэффициенты-дефляторы с точностью именно до этого знака.

В Налоговом кодексе не содержится ответа на этот вопрос. ФНС России считает возможным округлять ставку НДПИ, скорректированную на коэффициенты-дефляторы, до третьего знака после запятой (письмо от 30.04.13 N ЕД-4-3/7977@*(4)). Обосновывая эту точку зрения, налоговики ссылаются на то, что Минэкономразвития России устанавливает коэффициенты-дефляторы, учитывающие изменение цен на уголь в России, с точностью именно до третьего знака после запятой. С такой же точностью они предлагают определять и ставки НДПИ в отношении угля.

Причем что-либо дополнительно прописывать в учетной политике, по мнению ФНС России, не нужно:

"<...> Поскольку округление полученного значения ставки НДПИ с учетом применения коэффициента-дефлятора напрямую Кодексом не предусмотрено, закрепление в учетной политике указанного порядка не требуется."

Предложенный порядок округления ставки НДПИ до третьего знака после запятой согласован с Минфином России (письмо от 08.04.13 N 03-06-05-01/11354, в справочно-правовых базах его нет). Впрочем, и раньше финансовое ведомство предлагало такой же вариант округления ставок НДПИ по углю (письмо Минфина России от 13.03.13 N 03-06-06-01/7401).

Кроме того, и Минфин России, и налоговики отметили, что считают возможным округлять ставку НДПИ именно до третьего знака после запятой вплоть до внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс (письма Минфина России от 13.03.13 N 03-06-06-01/7401 и ФНС России от 30.04.13 N ЕД-4-3/7977@). Из этого можно сделать вывод, что ведомства планируют закрепить эти же или иные правила округления непосредственно в НК РФ.

При расчете ЕНВД корректирующий коэффициент К1, не округляют и в декларации указывают все его цифры после запятой

Организации и предприниматели, применяющие "вмененку", при расчете суммы ЕНВД корректируют базовую доходность, установленную в Налоговом кодексе по их виду деятельности, на коэффициенты К1 и К2 (п. 4 ст. 346.29 НК РФ).

Коэффициент К1 - это коэффициент-дефлятор, установленный Минэкономразвития России на календарный год (абз. 5 ст. 346.27 НК РФ). Его величина в 2013 году составляет 1,569 (приказ Минэкономразвития России от 31.10.12 N 707). Причем во все предыдущие годы, кроме 2012-го, величина коэффициента K1 определялась с точностью до третьего знака после запятой. Лишь на 2012 год Минэкономразвития России установило его равным 1,4942 (приказ от 01.11.11 N 612).

Однако в декларации по ЕНВД, форма которой действовала в тот период, для отражения корректирующего коэффициента K1 было предусмотрено только три ячейки после запятой. В связи с этим ФНС России указала, что округление значения коэффициента К1 до третьего знака после запятой Налоговым кодексом не предусмотрено (письмо от 19.03.12 N ЕД-4-3/4552@).

Чтобы плательщики ЕНВД смогли отчитаться по этому налогу за налоговые периоды 2012 года, ведомству даже пришлось разработать новую форму декларации по ЕНВД (утв. приказом ФНС России от 23.01.12 N ММВ-7-3/13@). В ней налоговики увеличили количество ячеек, предусмотренных для отражения коэффициента K1, до четырех после запятой и попутно внесли в декларацию еще несколько несущественных изменений. Эта форма декларации применяется начиная с отчетности за I квартал 2012 года и актуальна и сейчас.

Примечание. Налоговикам даже пришлось утвердить новую форму декларации по ЕНВД, так как в прежней ее форме не хватало ячеек для отражения всех знаков корректирующего коэффициента K1, установленного на 2012 год.

В отличие от коэффициента К1 правила округления второго корректирующего коэффициента, используемого при расчете суммы ЕНВД, - коэффициента К2 закреплены непосредственно в Налоговом кодексе. Значения этого коэффициента необходимо округлять до третьего знака после запятой (п. 11 ст. 346.29 НК РФ). Аналогичное правило прописано также в пункте 2.1 Порядка заполнения декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности (утв. приказом ФНС России от 23.01.12 N ММВ-7-3/13@).

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Это письмо включено в перечень разъяснений ФНС России, обязательных для применения налоговыми органами, и размещено на сайте ведомства www.nalog.ru в соответствующем разделе.

*(2) Указанное письмо также размещено на сайте Федеральной налоговой службы в разделе "Разъяснения ФНС России, обязательные для применения налоговыми органами".

*(3) Это письмо также является обязательным для применения налоговыми органами и размещено на сайте ФНС России в соответствующем разделе.

*(4) Указанное письмо также включено в перечень разъяснений ФНС России, обязательных для применения налоговыми органами, и размещено на сайте ведомства в соответствующем разделе.