Вопрос: Должно ли общество - плательщик НДПИ при оценке стоимости добытых полезных ископаемых способом, ориентированным на их расчетную стоимость, в состав расходов включать суммы амортизационной премии? ("Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.)

Должно ли общество - плательщик НДПИ при оценке стоимости добытых полезных ископаемых способом, ориентированным на их расчетную стоимость, в состав расходов включать суммы амортизационной премии?

Согласно п. 2 ст. 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением угля, обезвоженной, обессоленной и стабилизированной нефти, попутного газа, горючего природного газа из всех видов месторождений углеводородного сырья и газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья. В свою очередь, стоимость добытых полезных ископаемых устанавливается по правилам, закрепленным в ст. 340 НК РФ. В силу п. 1 этой статьи стоимость добытых полезных ископаемых налогоплательщик оценивает самостоятельно одним из следующих способов:

- исходя из сложившихся у него за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

- исходя из сложившихся у него за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

- исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Последний способ используется только в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого, в отношении которого завершен комплекс технологических операций (процессов) по его добыче из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. Поэтому в случае реализации только продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности, тоже применяется последний способ (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64).

Расчетную стоимость добытого полезного ископаемого налогоплательщик определяет самостоятельно на основании данных налогового учета, причем применяет тот порядок признания доходов и расходов, который выбран им в целях исчисления налога на прибыль (метод начисления или кассовый метод).

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде (календарном месяце), перечисленные в п. 4 ст. 340 НК РФ. Основное условие - в расчет берутся расходы, связанные с добычей полезных ископаемых. Обозначим расходы, участвующие в расчете (не вдаваясь в подробности):

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном ст. 256-259.2 НК РФ (еще раз подчеркнем: за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых);

- расходы на ремонт основных средств;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен, на охрану недр и другие аналогичные работы;

- расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов;

- прочие расходы, определяемые в соответствии со ст. 263 "Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование", 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" и 269 "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" НК РФ.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные ст. 266 "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам", 267 "Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию" и 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" НК РФ.

Кроме того, в п. 4 ст. 340 НК РФ уточнен порядок участия расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, в определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в зависимости от того, какими являются данные расходы - прямыми или косвенными.

Амортизационная премия - это часть расходов на капитальные вложения (до 30% первоначальной стоимости основных средств или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств). Названные расходы при применении метода начисления признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ). При использовании кассового метода амортизационная премия признается в составе налоговых расходов при условии оплаты стоимости объекта основных средств или расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение.

Делаем вывод: часть расходов на капитальные вложения, включаемая в состав косвенных расходов через механизм начисления амортизационной премии, по основным средствам, используемым в деятельности, связанной с добычей полезных ископаемых, участвует в определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

С таким мнением согласны и судьи ФАС СЗО. Правда, стоит отметить, что в своих выводах они, в частности, исходили из того, что амортизационная премия является частью амортизации и наряду с амортизацией включается в состав расходов для целей налогообложения прибыли (это дискуссионный момент).

Налоговая инспекция при проверке выяснила, что общество в рамках определения налоговой базы по НДПИ, производя оценку стоимости добытого полезного ископаемого расчетным методом, не учитывало суммы амортизационной премии по карьерным самосвалам. А вот в состав расходов по налогу на прибыль амортизационная премия по карьерным самосвалам включалась. В качестве основания для неотнесения амортизационной премии к расходам в целях исчисления НДПИ общество выдвинуло аргумент, что карьерные самосвалы использовались не только при вывозке руды, но и при дорожно-строительном устройстве, отсыпке дамбы и т.д. Данный довод был признан необоснованным. Согласно п. 4 ст. 340 НК РФ суммы начисленной амортизации не учитываются в определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого только в случае, если амортизируемое имущество вообще не связано с добычей полезных ископаемых. В данном случае карьерные самосвалы были приобретены (и это общество не оспаривает) именно для использования в целях, связанных с добычей полезного ископаемого, для чего в первую очередь и использовалось.

В итоге судьи удовлетворили жалобу налоговой инспекции (Постановление от 03.04.2012 по делу N А42-2253/2011, в передаче которого в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 16.08.2012 N ВАС-10309/12).

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

1 ноября 2013 г.

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.