Комментарий к письму Минфина России от 12 августа 2013 г. N 03-02-07/1/32578 (Е.П. Сочинская, "Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 12 августа 2013 г. N 03-02-07/1/32578

Представление в налоговую инспекцию уточненной декларации до уплаты налога и пеней не является поводом для наложения штрафа, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса РФ. Минфин России в письме от 12.08.2013 N 03-02-07/1/32578 напомнил, что основанием для штрафа может стать вступившее в силу решение налоговой инспекции. А такое решение инспекция может принять только после того, как докажет факт совершения налогоплательщиком нарушения (п. 3 ст. 108 НК РФ). Презумпцию невиновности, закрепленную в пункте 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ, никто не отменял. Налогоплательщик считается невиновным, пока его вина не будет доказана. Доказывать вину обязана налоговая инспекция.

Обязанность налогоплательщика уплачивать налоги и отчитываться об этом в инспекции, а также нести ответственность за неисполнение этой обязанности закреплена в статье 23 Налогового кодекса РФ. Если налогоплательщик не платит налог, то инспекция имеет право взыскать его (и пени по этому налогу) принудительно путем обращения взыскания на денежные средства на счетах организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства (п. 1 ст. 46 НК РФ). Если денежных средств не хватает, то налоговый орган вправе взыскать долг налогоплательщика за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 47 НК РФ). Принять решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения инспекция может только при наличии такого правонарушения.

Налоговый кодекс предусматривает два случая освобождения налогоплательщика от ответственности, если уточненная декларация представлена в инспекцию после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога:

1) уточненная налоговая декларация представлена до того, как налогоплательщик узнал о том, что проверяющий инспектор обнаружил неотражение или неполное отражение сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) уточненная налоговая декларация представлена после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Меры ответственности, предусмотренные статьей 122 Налогового кодекса РФ, можно применить к налогоплательщику, только если налог не уплачен или уплачен не полностью из-за занижения налоговой базы или других неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика. А неправомерность действий налогоплательщика нужно еще доказать. Так, в Налоговом кодексе РФ сказано, что основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (п. 3 ст. 108 НК РФ). То есть налоговая инспекция обязана провести расследование и установить факт нарушения законодательства о налогах и сборах. После этого руководитель инспекции принимает решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. И только на основании этого решения применяет санкции.

Аналогичные разъяснения Минфин России уже давал в письме от 04.02.2013 N 03-02-07/1/2279. Тогда специалисты финансового ведомства подчеркнули, что сам факт представления уточненной налоговой декларации с суммой налога, подлежащей доплате, не свидетельствует о занижении налоговой базы. Согласно статье 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое кодексом установлена ответственность. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом. Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (п. 1, 3 ст. 108 НК РФ). В соответствии с пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Таким образом, наличие обстоятельства, указанного в подпункте 1 пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ, если до представления уточненной налоговой декларации налогоплательщик не уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, не является основанием для привлечения указанного налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения без установления соответствующего состава налогового правонарушения, в том числе с учетом имеющихся у налоговых органов сведений о наличии сумм излишне уплаченных этим налогоплательщиком налогов, подлежащих зачету (возврату).

Е.П. Сочинская,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2013 г.