Расходы на ДМС в налоговом учете (Е.Л. Ермошина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 21, ноябрь 2013 г.)

Расходы на ДМС в налоговом учете

Право граждан нашей страны на бесплатную медицинскую помощь в гарантированном объеме установлено п. 2 ст. 19 Федерального закона N 323-ФЗ*(1). Кроме того, данным законом предусмотрено, что граждане имеют право на получение платных медицинских услуг, предоставляемых по их желанию при оказании медицинской помощи. Эти услуги оказываются пациентам за счет личных средств граждан, средств работодателей и иных средств на основании договоров, в том числе договоров добровольного медицинского страхования - ДМС (ст. 84 Федерального закона N 323-Ф3). Сегодня многие организации, проявляя заботу о здоровье своих работников, берут на себя расходы, связанные с их лечением. Для этого они заключают договоры непосредственно с медицинскими организациями либо договоры ДМС со страховыми организациями, которые оплачивают оказанные работнику медицинские услуги при наступлении страхового случая.

Главой 25 НК РФ предусмотрена возможность (при соблюдении определенных условий) учесть расходы на ДМС при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль. Что это за условия, вы узнаете из данной статьи.

Несколько слов о ДМС

Согласно п. 26 Постановления Правительства РФ N 1006*(2) заключение договора ДМС и оплата медицинских услуг, предоставляемых в соответствии с указанным договором, осуществляются на основании положений ГК РФ и Закона о страховании*(3).

По договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая) (п. 1 ст. 934 ГК РФ).

Так, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 4 Закона о страховании объектами личного страхования могут быть имущественные интересы, связанные с причинением вреда жизни, здоровью граждан, оказанием им медицинских услуг (страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование).

В силу п. 2 ст. 942 ГК РФ при заключении договора личного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение о застрахованном лице, о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая), о размере страховой суммы, о сроке действия договора.

Плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, установленные договором страхования, называется страховой премией (п. 1 ст. 954 ГК РФ). Она может уплачиваться единовременно или частями (страховыми взносами).

Обратите внимание! Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (п. 1 ст. 957 ГК РФ).

Как данные нормы будут действовать применительно к договору добровольного медицинского страхования? Договор ДМС является соглашением между страхователем и страховой медицинской организацией, в соответствии с которым последняя обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам ДМС. Таким образом, договор ДМС заключается в пользу третьих лиц - застрахованных работников страхователя, которые одновременно признаются и выгодоприобретателями. Сторонами же данного договора являются страхователь и страховщики.

При этом договор ДМС должен содержать наименование сторон, сроки действия договора, численность застрахованных, размер, сроки и порядок внесения страховых взносов, перечень медицинских услуг, соответствующих программам ДМС, права, обязанности, ответственность сторон и иные не противоречащие законодательству РФ условия.

Организациям следует иметь в виду, что в договоре ДМС должны быть указаны данные лицензии страховщика, а еще лучше - приложена ксерокопия лицензии. При этом в силу пп. 5 п. 1 ст. 32.9 Закона о страховании в лицензии должен быть указан предусмотренный классификацией вид страхования - медицинское страхование.

Расходы на ДМС = расходы на оплату труда

Суммы взносов работодателей по договорам ДМС, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, относятся к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ. Об этом говорится в п. 16 ст. 255 НК РФ, где определены условия, при соблюдении которых расходы будут признаваться при исчислении налога на прибыль:

- договор, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, должен быть заключен на срок не менее одного года;

- страховая организация должна иметь лицензию, выданную по правилам законодательства РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ;

- взносы по договорам ДМС не должны превышать 6% от расходов на оплату труда.

Вот, собственно, и все условия. Однако на практике возникает немало вопросов, связанных с отражением в расходах для целей налогообложения затрат на ДМС.

Например, как быть, если список застрахованных лиц, то есть работников, в течение года меняется (одни уволились, другие приняты в штат)? Какой показатель брать для расчета норматива, если полис ДМС оформлен не на всех работников? И так далее.

Рассмотрим некоторые спорные вопросы с учетом писем контролирующих органов и арбитражной практики.

Об изменении количества застрахованных

На момент заключения договора ДМС со страховой медицинской компанией организация-страхователь составляет список своих работников, который может изменяться в течение срока действия договора - уменьшаться при увольнении работников и увеличиваться при принятии в штат новых работников.

Примечание. Возможность внесения изменений в список застрахованных лиц должна быть предусмотрена договором ДМС.

Минфин в таких ситуациях не возражает против того, чтобы расходы по таким договорам включались в расчет облагаемой базы. Например, в Письме от 16.11.2010 N 03-03-06/1/731 он указал: в случае заключения к основному договору дополнительного соглашения, условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников организации-работодателя, расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций. При этом должны быть соблюдены все существенные условия договора добровольного личного страхования работников, указанные в п. 2 ст. 942 ГК РФ.

Тем не менее, как свидетельствует арбитражная практика, по данному вопросу нередко возникают споры между организациями и налоговиками. Как правило, суды поддерживают налогоплательщиков (если соблюдается условие о сроке самого договора). Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2012 N 09АП-31562/2012 говорится следующее.

Обществом в проверяемом периоде были заключены договоры ДМС со страховыми организациями. В последующем к указанным договорам заключены дополнительные соглашения, согласно которым была изменена численность застрахованных работников, что нашло отражение в списках застрахованных по договорам ДМС. Налоговая инспекция посчитала, что увеличение количества застрахованных лиц влечет возникновение новых правоотношений с ними, в связи с чем для этих лиц договор действует с даты заключения дополнительных соглашений (то есть менее года). На основании этого инспекция не приняла в расходы платежи по договорам ДМС. Однако судьи отклонили доводы налоговиков, отметив, что при заключении дополнительных соглашений условия договоров изменены в части количества застрахованных лиц, но не срока действия договоров, заключенных между страхователем и страховщиком. Аналогичный вывод можно найти в Постановлении ФАС УО от 17.06.2011 N Ф09-3508/11-С3.

Надо сказать, что к подобным выводам судьи приходят как в случае увеличения количества застрахованных лиц, так и в случае их уменьшения - см. постановления ФАС УО от 15.12.2009 N А07-7280/2009, ФАС СЗО от 10.04.2009 N А56-21728/2008. Главное - это чтобы срок самого договора был не менее года, а также чтобы возможность изменения списка застрахованных лиц была предусмотрена договором страхования.

Так, например, в Постановлении N А56-21728/2008 рассматривалась следующая ситуация. В ходе проверки налоговая инспекция пришла к выводу о занижении обществом базы по налогу на прибыль в связи с включением в состав расходов затрат по ДМС уволенных работников. Налоговый орган произвел расчет сумм страховых премий начиная с дат увольнения работников и исключил эти суммы из состава расходов, учитываемых при исчислении базы, облагаемой налогом на прибыль, за указанные периоды. Однако судьи в данном споре поддержали налогоплательщика. По мнению судей, инспекция не учла, что нормы гл. 25 НК РФ, регулирующие условия и порядок принятия налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли расходов по ДМС, содержат ограничения лишь по сроку, на который заключается договор ДМС.

О сроке договора

Обращаем ваше внимание: в абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ говорится, что в расходы на оплату труда включаются суммы платежей по договорам ДМС, заключенным на срок не менее одного года. Налогоплательщику во избежание налоговых рисков необходимо четко отслеживать даты начала и окончания договора, чтобы не получилось как в ситуации, описанной в Постановлении ФАС ЗСО от 26.06.2013 N А03-14446/2012. Предприятие заключило со страховой компанией договор ДМС. Общий размер страховой премии составляет 15 000 000 руб., и эта сумма была отнесена на расходы, уменьшающие налоговую базу для исчисления налога на прибыль. Договор вступает в силу с 02.08.2010 и действует по 31.07.2011. (Дело в том, что 01.08.2010 приходилось на воскресенье, поэтому начало действия договора перенесли на понедельник 02.08.2010). Получилось, что срок действия договора на один день меньше года. Для налоговой инспекции это послужило поводом не принять расходы по указанному договору для целей налогообложения.

К сожалению для предприятия, арбитры поддержали налоговиков: из условий договора не следует, что стороны своим волеизъявлением распространили действие договора на весь август 2010 года (начиная с 01.08.2010) в порядке, установленном ст. 425 ГК РФ*(4), с учетом того, что распространение условий договора на ранее возникшие отношения (например, в связи с наступлением страхового случая 01.08.2010 при заключении договора 02.08.2010) возможно лишь по соглашению сторон, которое в данном случае отсутствует.

О необходимости присутствия в трудовых договорах условия о ДМС

Одним из спорных вопросов на практике является вопрос о необходимости включения в трудовые договоры условия о добровольном страховании работников. Как правило, налоговые инспекторы рассматривают положения п. 16 ст. 255 НК РФ во взаимосвязи с абз. 1 названной статьи, согласно которому в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В связи с этим в ходе налоговых проверок они зачастую отказываются принимать в расходы для целей налогообложения взносы на ДМС в случаях, когда условие о добровольном страховании работников отсутствует в трудовых договорах и иных локальных актах налогоплательщика.

В арбитражной практике можно найти примеры, где судьи с подобным подходом не соглашаются.

Например, ФАС МО в Постановлении от 17.05.2013 N А40-76264/12-90-406 отметил, что в соответствии со ст. 183, 184 ТК РФ предусмотрены гарантии работнику при временной нетрудоспособности и компенсации при несчастном случае на производстве и профессиональном заболевании. Таким образом, указанные компенсации предусмотрены нормами трудового законодательства, поэтому налогоплательщик обоснованно включил их в состав расходов на оплату труда. (Судьи исходили также из правовой позиции, закрепленной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.10.2010 N 5975/10, в соответствии с которой никаких иных ограничений, кроме установленных п. 16 ст. 255 НК РФ, названная норма права не содержит).

Аналогичный вывод сделан в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2013 N 09АП-39732/2012-АК. Кроме того, судьи отклонили ссылки налогового органа на положения п. 21 ст. 270 НК РФ, согласно которым при определении базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Арбитры отметили: определение понятия "вознаграждение" в НК РФ отсутствует, но смысл его раскрывается в ст. 129 ТК РФ: вознаграждение за труд в совокупности с выплатами (доплатами, надбавками, премиями и др.) компенсационного и стимулирующего характера формирует заработную плату (оплату труда) работника, что, в свою очередь, в силу требований ст. 131 и 136 ТК РФ предполагает денежную форму и непосредственный (в пользу работника) порядок ее выплаты. Расходы общества в виде страховых взносов, уплачиваемых страховщикам по договорам ДМС, а не непосредственно работникам, не могут рассматриваться в качестве вознаграждения в смысле п. 21 ст. 270 НК РФ.

Об особенностях расчета норматива

Согласно абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, не должны превышать 6% от суммы расходов на оплату труда. Какие особенности должны быть учтены при этом?

Во-первых, если на предприятии одновременно существует два вида расходов - взносы по договорам ДМС и расходы на оплату медицинских услуг по договорам с лечебными учреждениями, - то норматив в размере 6% от расходов на оплату труда будет общим для обоих видов расходов.

Во-вторых, если договор ДМС заключен в пользу "избранных" работников, расчет норматива все равно следует вести исходя из расходов на оплату труда всех работников организации, а не только застрахованных. Это следует из Письма Минфина России от 04.06.2008 N 03-03-06/2/65.

В-третьих, необходимо также учитывать, что сумма расходов на оплату труда при исчислении указанной нормы определяется исходя из перечня расходов, установленного ст. 255 НК РФ, куда помимо заработной платы включаются также начисления стимулирующего, компенсационного характера, вознаграждения, надбавки, единовременные поощрительные начисления и другие расходы. С чем (как показывает арбитражная практика) не всегда соглашаются налоговые органы.

Например, ФАС МО в Постановлении от 30.11.2011 N А40-127128/10-127-729 рассматривал спор между организацией и налоговой инспекцией, которая из базы для расчета 6%-го норматива исключила суммы премий к профессиональному празднику, доплаты в связи с уходом в отпуск, выплаты работникам, не состоящим в штате предприятия, суммы начисленного, но фактически не выплаченного в текущем периоде резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год. Признавая недействительным решение инспекции по данному эпизоду, суды исходили из положений ст. 255 НК РФ, в соответствии с которой вышеуказанные выплаты относятся к расходам на оплату труда и обоснованно учтены обществом при определении нормированного размера взносов по договорам ДМС.

В-четвертых, последним абзацем п. 16 ст. 255 НК РФ установлено, что при расчете 6%-го норматива в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные данным пунктом. (Напомним, в нем указаны взносы по договорам обязательного страхования работников; добровольного страхования жизни работников; добровольного личного страхования работников, в том числе по договорам ДМС и договорам, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица; негосударственного пенсионного обеспечения работников; добровольного пенсионного страхования работников, а также взносы работодателей, уплачиваемые ими в соответствии с Федеральным законом N 56-ФЗ*(5)).

В-пятых, база для исчисления предельной суммы расходов на ДМС определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу (п. 3 ст. 318 НК РФ).

Если договор страхования охватывает два налоговых периода (заключен не на календарный год), то, по мнению московских налоговиков (Письмо от 28.02.2007 N 28-11/018463.2), расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов на рассматриваемые цели исчисляются нарастающим итогом начиная с даты фактического перечисления*(6) первого страхового взноса в пределах данного налогового периода согласно п. 3 ст. 318 НК РФ и начиная со следующего налогового периода до окончания действия договора страхования.

* * *

Итак, вкратце напомним читателям, на что следует обратить внимание при отнесении взносов по договорам ДМС в расходы для целей исчисления налога на прибыль:

- страховая организация должна иметь лицензию на ведение соответствующих видов деятельности в РФ;

- договор ДМС должен быть заключен на срок не менее одного года;

- договором ДМС должна быть предусмотрена возможность изменения списков застрахованных лиц;

- порядок признания расходов на страхование зависит от условий договора ДМС и порядка уплаты страховых взносов;

- взносы по договорам добровольного личного страхования нормируются в размере 6% от расходов на оплату труда.

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 21, ноябрь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-Ф3 "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации".

*(2) Постановление Правительства РФ от 04.10.2012 N 1006 "Об утверждении Правил предоставления медицинскими организациями платных медицинских услуг".

*(3) Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

*(4) Стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора (п. 2 ст. 425 НК РФ).

*(5) Федеральный закон от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений".

*(6) Видимо, авторы письма исходили из того, что договор ДМС считается заключенным с момента уплаты первого страхового взноса (если условиями договора не установлено иное).