Что нужно знать, чтобы учесть межгрупповые расходы в налогах? Обзор судебной практики (С. Фоевцов, "Финансовая газета", N 42, ноябрь 2013 г.)

Что нужно знать, чтобы учесть межгрупповые расходы в налогах? Обзор судебной практики

Не секрет, что в целях построения наиболее эффективной системы закупок и оказания услуг в рамках единого стандарта в межнациональных компаниях зачастую возникают ситуации, когда функции по закупке или оказанию тех или иных услуг принимает на себя одна из компаний группы (во многих случаях материнская компания). При этом часть расходов, понесенных такой компанией (будь то заработная плата непосредственных исполнителей, стоимость оказанных третьими компаниями (провайдерами) услуг и т.д.), может быть "перевыставлена" на те компании группы, которые фактически являются потребителями услуг. В основном методология исчисления той части стоимости, которая аллокируется на конечного потребителя-компанию группы, определяется в соответствии с порядком, установленным в межнациональной группе. Например, стоимость доступа к IT-системам может рассчитываться исходя из конкретной величины "точек доступа", имеющихся в локальной компании.

Исторически налоговые органы проявляли большой интерес к таким "перевыставленным" расходам, учтенным российскими компаниями в целях исчисления налога на прибыль. В целом можно сказать, что до недавнего времени судебная практика складывалась в пользу налогоплательщиков. Нередко при принятии решений, благоприятных для налогоплательщиков, судам достаточно было документального подтверждения понесенных расходов в виде подписанных договоров и иных первичных документов (счета, акты) и наличия экономической направленности таких затрат. Однако летом 2013 г. направленность принятия решения судами вопроса в отношении возможности учета в целях исчисления налога на прибыль межгрупповых расходов поменялась.

Тем не менее важно проанализировать те, по нашему мнению, наиболее интересные судебные решения, которые были вынесены в пользу налогоплательщиков по данному вопросу, а затем рассмотреть "отрицательное" для налогоплательщика судебное решение.

Три судебных дела в пользу налогоплательщика

Дело ЗАО "Королевский Банк Шотландии"

Рассматриваемое решение было вынесено кассационной инстанцией (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.04.11 г. N А56-94331/2009). В данном судебном процессе затрагивались интересы ЗАО "Королевский Банк Шотландии" (далее - "банк").

В этом судебном споре налоговые органы попытались оспорить правомерность учета банком в целях исчисления налога на прибыль расходов, понесенных в рамках некоторых глобальных соглашений, заключенных в том числе с материнской компанией. Основные доводы, использованные налоговыми органами в обосновании своей позиции, заключались в следующем:

глобальные соглашения, в рамках которых банк понес спорные расходы, носили общий характер;

по мнению налоговых органов, из условий глобальных соглашений и представленных банком документов невозможно было определить объем, срок выполнения работ (оказания услуг), общий объем затрат и метод их распределения.

Суд кассационной инстанции отклонил доводы, обозначенные налоговыми органами, и принял решение в пользу банка.

При этом основными доводами, которыми руководствовался суд при вынесении решения в пользу банка, послужили следующие обстоятельства дела:

1) налоговые органы не вправе оценивать экономическую целесообразность расходов.

НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Такая правовая позиция неоднократно высказывалась КС РФ и ВАС РФ, в том числе в определении КС РФ от 4.06.07 г. N 320-О-П, постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - "Постановление N 53"), постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.08 г. N 14616/07;

2) банк документально подтвердил расходы.

В материалы дела банк предоставил следующие документы, которые послужили основанием для признания расходов банка в качестве документально подтвержденных расходов: акты сверки расчетов, счета ("инвойсы") на оплату услуг, подписанные сторонами акты выполненных работ (услуг), меморандумы и т.д.;

3) понесенные банком расходы были связаны с его профессиональной деятельностью.

Суд сделал вывод о том, что все расходы на услуги по соглашениям являлись для банка экономически обоснованными и связанными с извлечением прибыли. Указанный вывод суда обосновывался тем, что банк не мог извлечь прибыли от банковской деятельности без применения соответствующих - специальных "банковских" - программных продуктов (например, таких систем, как автоматического перевода средств со счетов, "Банк - Клиент", погашения овердрафта, объединения балансов по счетам компаний международной группы, по предоставлению услуги идентификации и группировки платежей). Являясь частью банковской группы, банк обязан был оказывать услуги соответствующего качества по единой оговоренной форме;

4) отсутствие "дублирования" функций.

Судом было установлено, что у банка отсутствовали собственные аналитическая группа, сервисная инфраструктура и иные подразделения, позволяющие самостоятельно осуществлять управление бизнесом и персоналом. Кроме того, ряд программ, оплаченных и использованных банком по межгрупповым соглашениям, не имели российских аналогов. Использование данных программ позволяло банку избежать применения "дублирующих" систем и увеличения расходов. К тому же такое программное обеспечение необходимо было для функционирования банка, в том числе представления отчетности в Банк России и налоговые органы;

5) объем оказанных услуг и их стоимость определить можно.

Судом было установлено, что в рассматриваемой ситуации имело место трансфертное (внутрикорпоративное) ценообразование (т.е. в рамках договоров, заключенных между взаимозависимыми лицами).

Коллегией судей было отмечено, что правовые инструменты, предоставляющие налоговому органу право контроля за такими ценами, содержатся в ст. 40 НК РФ. Положения данной статьи предусматривают возможность доначисления налога на основании рыночной цены товара, работы или услуги. При этом названная статья содержит критерии признания рыночной цены товаров (работ, услуг), рынка товаров (работ, услуг), их идентичности и однородности, а также строгие последовательные правила определения рыночных цен.

В ходе налоговой проверки налоговые органы не проверяли определение банком и его контрагентом цены услуг в спорных соглашениях в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ. При этом доводы налоговых органов о том, что отсутствие в первичных учетных документах банка информации о детальном характере оказанных услуг, их объеме и порядке формирования фактической стоимости, а также о затратах, понесенных исполнителем по сделке, исключает возможность применения ст. 40 НК РФ, по мнению суда, были основаны на неправильном толковании норм материального права и не соответствовали фактическим обстоятельствам дела.

На основании приведенных доводов и обстоятельств кассационный суд сделал вывод о соответствии затрат на оплату услуг, приобретенных банком по межгрупповым соглашениям с материнской компанией (иными аффилированными лицами), положениям ст. 252, 264, 291 НК РФ и правомерности их учета в составе расходов.

Дело ООО "Амкор Тобакко Пэкеджинг Новгород"

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 8.07.11 г. N А44-3493/2010 (по делу компании ООО "Амкор Тобакко Пэкеджинг Новгород") суд, отклоняя довод налоговых органов, указал на то, что представленные налогоплательщиком акты выполненных работ (услуг) имеют отсылку к соответствующим договорам, что позволяет определить содержание обязательства.

В данном деле рассматривался вопрос в отношении обоснованности учета налогоплательщиком в целях исчисления налога на прибыль расходов, понесенных в рамках агентского и сервисного соглашений, заключенных с иностранной аффилированной компанией. По мнению налоговых органов, имевшиеся у налогоплательщика первичные документы не подтверждали реальность осуществления хозяйственных операций. Однако суд принял позицию налогоплательщика.

Судом было установлено, что международной группой, в которую входил налогоплательщик, использовалась бизнес-модель, предусматривавшая централизацию маркетинговой, инновационной и технологической функций на уровне штаб-квартиры. При этом производственные функции были переданы локальным производственным компаниям (в число которых и входил налогоплательщик). Потребителями товаров группы являлось ограниченное количество транснациональных табачных компаний, бизнес-модель которых была построена аналогичным образом. Все переговоры с потребителями (покупателями продукции) группы также велись на уровне штаб-квартир.

Спорные расходы были понесены компанией ООО "Амкор Тобакко Пэкеджинг Новгород", в том числе по агентскому и сервисному договорам, заключенным с компанией "АМКОР РЕНЧ РИКЕНБАХ АГ".

Суть агентского соглашения заключалась в том, компании "АМКОР РЕНЧ РИКЕНБАХ АГ" давалось исключительное право представления всей продукции, производимой в том числе российской компанией-налогоплательщиком, а также организации всех сделок по реализации продукции. Необходимо отметить, что данное агентское соглашение было заключено согласно законодательству Швейцарии.

Во исполнение названного агентского соглашения "АМКОР РЕНЧ РИКЕНБАХ АГ" заключила глобальные (генеральные) соглашения с транснациональными табачными компаниями, на основании которых налогоплательщик как локальная производственная площадка заключил локальные договоры поставки с производственными (локальными) площадками табачных компаний.

В подтверждение реальности осуществления хозяйственных операций между налогоплательщиком и компанией "АМКОР РЕНЧ РИКЕНБАХ АГ" по агентскому соглашению налогоплательщик представил налоговым органам и в судебное дело акты выполненных работ, счета и кредит-ноты, банковские выписки о перечислении вознаграждения по соглашению.

На довод налоговых органов о том, что подписанные сторонами акты выполненных работ не могут являться первичными документами, которые подтверждают расходы налогоплательщика (поскольку они содержат только обобщенные сведения и не имеют конкретного описания услуг, ссылки на номер и дату агентского соглашения), суд указал на то, что необходимость отражать подробное перечисление в первичных документах всех фактических действий, составляющих хозяйственную операцию, не предусмотрено ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ. Такой вывод был обоснован тем, что подробный перечень действий, выполняемых агентом, содержится в агентском соглашении.

Кроме того, суд пришел к выводу о том, что к правам и обязанностям сторон рассматриваемого агентского соглашения должны применяться нормы швейцарского законодательства. Ссылка налоговых органов на применение к данным правоотношениям положений, установленных ст. 1008 ГК РФ (в которой предусмотрено составление агентом подробных отчетов для принципала), была отклонена судом, поскольку указанное соглашение регулируется нормами швейцарского законодательства, которыми не предусмотрено формирование подробных отчетов в целях подтверждения факта оказания услуг агентом.

По сервисному соглашению, заключенному налогоплательщиком (наряду с иными аффилированными компаниями группы) с компанией "RENTSCH AG", последняя оказывала консультационные услуги компаниям группы по вопросам, связанным с изготовлением и сбытом упаковочной продукции, включая централизованные закупки, работу с кадрами (в том числе вопросы здоровья и безопасности), финансы, информационные технологии, менеджмент в сфере природоохранной и страховой деятельности.

В целях подтверждения реальности осуществления хозяйственных операций налогоплательщиком в дело были представлены акты выполненных работ, счета и кредит-ноты, банковские выписки о перечислении вознаграждения по соглашению, письма и локальные договоры с поставщиками основных материалов (красок и картона), переписка штаб-квартиры группы со штаб-квартирами поставщиков о выполнении сервисным центром функции централизованных закупок в интересах налогоплательщика и т.д. Эти документы явились достаточным аргументом для признания спорных расходов документально подтвержденными.

На основании приведенных доводов суд не согласился с позицией налоговых органов, указав на правомерность учета налогоплательщиком в целях исчисления налога на прибыль расходов, понесенных по межгрупповым соглашениям.

Дело ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)"

По данному делу было принято постановление ФАС Московского округа от 11.09.12 г. N А40-98646/11-99-438 (по делу ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)").

В данном судебном процессе налоговые органы оспаривали правомерность учета в целях исчисления налога на прибыль расходов, понесенных банком в рамках межгрупповых договоров, заключенных с материнским банком Commerbank Aktiengesselschaft AG.

Интересно, что в данном деле суд разделил такие понятия, как внутригрупповое распределение расходов (убытков) материнской компании и оказание услуг по межгрупповым соглашениям. В частности, как указал суд, отличие операций по оплате оказанных по договору услуг от операций по внутригрупповому распределению расходов состоит в том, что любые договорные отношения характеризуются наличием встречных предоставлений сторонами договора (ст. 307, 308, 420 ГК РФ). Так, в рамках договора об оказании услуг сторона-исполнитель обязана оказать стороне-заказчику определенные услуги, а сторона-заказчик - оплатить эти услуги. В операциях по внутригрупповому распределению расходов таких взаимоотношений нет, т.е. в рамках подобных отношений отсутствует такая характеристика, как удовлетворение взаимных требований и обязательств сторонами операции (например, услуги против их оплаты). При этом сторона-плательщик лишь вносит определенную сумму в качестве погашения части общих расходов и не требует осуществления от контрагента каких-либо встречных действий (т.е. оказания услуг).

В ходе налоговой проверки налоговыми органами было установлено, что в рамках заключенных договоров банку были оказаны услуги в виде предоставления возможности. Факт оказания услуг был подтвержден действиями сторон договора по его исполнению и оплате.

Исходя из приведенных обстоятельств суд сделал вывод о том, что спорные расходы были понесены банком в результате осуществления реальной хозяйственной деятельности. Иными словами, спорные услуги были фактически оказаны банку (налоговые органы не доказали обратного) и им оплачены и соответственно правомерно учтены банком в составе налоговой базы по налогу на прибыль.

Дело в пользу налоговых органов

Дело ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака"

Летом 2013 г. ВАС РФ поставил точку в затянувшемся споре налоговых органов с компанией ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака" (далее - "ЗАО "МУМТ"), приняв Определение от 15.07.13 г. N ВАС-7048/13. Данным Определением было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ, поскольку суды предыдущих инстанций сделали правильный вывод о том, что представленные в материалы дела доказательства подтверждают получение налогоплательщиком (т.е. ЗАО "МУМТ") необоснованной налоговой выгоды вследствие учета для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Основанием для доначисления спорных сумм налога (пени и налоговых санкций) послужил вывод налоговых органов о необоснованном занижении ЗАО "МУМТ" налогооблагаемой прибыли в результате учета расходов по договорам, связанным с предоставлением консультационных услуг стратегического и вспомогательного характера. Данные услуги оказывались по соглашению, заключенному ЗАО "МУМТ" с компанией БАТ (Инвестментс) Лимитед.

Основанием для доначисления суммы налога на прибыль послужили выводы налоговых органов о том, что представленные в ходе проведения выездной налоговой проверки документы не подтверждали факта оказания услуг в заявленном размере. По мнению налоговых органов, увеличение стоимости оказанных услуг в 25 раз в течение 2009 г. по сравнению с 2008 г. в реальности не свидетельствовало об увеличении объема фактически оказанных услуг в таком размере.

Кроме того, по мнению налоговых органов, действия ЗАО "МУМТ" не имели деловой цели и были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Проанализировав условия заключенных ЗАО "МУМТ" договоров с компанией БАТ (Инвестментс) Лимитед, а также условия дополнительных соглашений к договорам на оказание ЗАО "МУМТ" услуг табачным фабрикам, а также принимая во внимание отсутствие переписки между сторонами об изменении характера принятых на себя ранее обязательств, судом апелляционной инстанции признан обоснованным вывод налоговых органов о подписании указанных договоров и дополнительных соглашений о значительном (многократном) увеличении цены услуг в конце 2009 г., когда все консультационные услуги должны были быть уже предоставлены, при отсутствии документального подтверждения факта оказания в 2009 г. услуг в объеме, отличном от объема услуг, имевшего место в 2008 г.

По мнению судов, анализ договоров свидетельствует о том, что деятельность фабрик всегда регулировалась головным подразделением транснациональной компании, в 2009 г. схема взаимодействия не претерпела изменений, за исключением того, что ее участниками была создана видимость оказания фабрикам дополнительного объема услуг путем заключения дополнительных соглашений.

Суды установили, что рост стоимости услуг компании БАТ (Инвестментс) Лимитед был обусловлен перераспределением расходов этой организации между российскими участниками группы в соответствии с принципами ОЭСР о трансфертном ценообразовании пропорционально выручке, которую корпорация получает на российском рынке. Данную модель построения бизнеса суды признали противоречащей положениям действующего в проверяемом периоде налогового законодательства Российской Федерации, которое не допускало возможности перераспределения расходов между самостоятельными юридическими лицами.

По итогам указанного судебного разбирательства можно выделить следующие основные моменты, на которые должны обратить внимание российские компании, несущие расходы по договорам с иностранными аффилированными лицами:

российское налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщикам права учитывать в целях налогообложения прибыли расходы, осуществленные налогоплательщиком при использовании модели перераспределения расходов иностранной организации между участниками группы (в соответствии с принципами ОЭСР о трансфертном ценообразовании);

договор об оказании услуг не может являться единственным основанием для "передачи" расходов в российскую компанию. Расходы по данному договору могут быть признаны для целей налогообложения только в случае реального получения услуг налогоплательщиком;

в целях подтверждения реальности оказания услуг налоговые органы нередко требуют представления не только договоров, счетов и актов приемки услуг, но и другой документации, подтверждающей факт оказания услуг;

налогоплательщик не смог подтвердить судебной коллегии того, что рост стоимости услуг был связан с увеличением их объема или изменением характера оказываемых услуг;

применение принципов ОЭСР о трансфертном ценообразовании и "передача" расходов в российскую компанию противоречат нормам российского законодательства (в редакции, действующей в момент принятия на учет расходов по спорным услугам);

обращения в ВАС РФ и кассационный суд не дают дополнительных возможностей для установления фактов по делу. В рамках судебного разбирательства важно представить в суды низших инстанций все необходимые доказательства в поддержку своего обращения.

Налогоплательщикам следует понимать и принимать во внимание указанные факторы, если они хотят снизить риск возникновения споров по вопросу правомерности учета в целях налогообложения прибыли сумм, уплачиваемых в пользу иностранных аффилированных лиц за оказываемые услуги.

В заключение хотелось бы отметить, что приведенная судебная практика в отношении вопроса об учете в целях исчисления налога на прибыль сумм, уплачиваемых в рамках межгрупповых соглашений, релевантна для периода до 2012 г. С 2012 г. в России действуют новые правила трансфертного ценообразования. Поэтому вполне вероятно, что решения судов в отношении перераспределения межгрупповых расходов будут отличаться от изложенного судебного решения по делу ЗАО "МУМТ", хотя в настоящее время никто не может быть уверен в этом на 100%.

В любом случае в целях минимизации риска оспаривания подобных расходов российским компаниям уже сейчас необходимо обеспечить наличие всей необходимой документации и оснований для принятия межгрупповых расходов в состав налоговой базы по налогу на прибыль, которые могут быть использованы в споре с налоговыми органами.

С. Фоевцов,

налоговый консультант

"Финансовая газета", N 42, ноябрь 2013 г.