Комментарий к постановлению Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 N А27-18888/2012 (В.В. Данилова, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2013 г.)

Комментарий к постановлению Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 N А27-18888/2012

Трудовое законодательство обязывает работодателя выплатить работнику выходное пособие при прекращении трудового договора по ряду оснований. Однако в некоторых случаях трудовые отношения с работниками прекращаются на основании соглашения о расторжении трудового договора. При этом в подобных соглашениях предусматриваются единовременные выплаты работникам. Перед работодателями в данном случае встает вопрос, следует ли включать суммы таких выплат в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Чтобы ответить на него, обратимся к Постановлению ФАС ЗСО от 27.08.2013 N А27-18888/2012, в котором рассмотрен спор о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль. Контролирующим органом в ходе проверочных мероприятий выявлены факты необоснованного завышения расходов, в частности, на затраты по оплате труда главного бухгалтера и дополнительные выплаты, начисленные работникам по соглашениям о прекращении трудовых отношений.

Изучив материалы дела и проанализировав доводы, суд сделал вывод, что контролирующий орган правомерно доначислил налог на прибыль, так как:

- затраты на оплату труда главного бухгалтера признаны экономически неоправданными;

- компенсация при увольнении работников в составе расходов на оплату труда не учитывается.

Основанием о неправомерном включении в состав расходов на оплату труда выплат главному бухгалтеру послужило следующее. Организация в лице единоличного исполнительного органа - единственного участника заключила договор передачи полномочий единоличного исполнительного органа управляющей компании (УК). По условиям данного договора организация передает, а УК принимает и осуществляет закрепленные уставом организации, иными внутренними документами и действующим законодательством РФ полномочия исполнительного органа организации в порядке и на условиях, оговоренных договором, УК осуществляет управление всей текущей деятельностью организации и решает вопросы, отнесенные к компетенции единоличного исполнительного органа организации, за исключением вопросов, отнесенных к исключительной компетенции общего собрания участников (единственного участника). Из устава организации следует, что исполнительным органом является генеральный директор, обладающий полномочиями, в том числе по осуществлению организации ведения бухгалтерского учета и отчетности. Однако, несмотря на то что организация передала полномочия по организации ведения бухгалтерского учета и отчетности УК, одни и те же сотрудники были приняты одновременно на постоянной основе в УК и по совместительству (25% от ставки) в управляемую организацию.

Кроме того, при рассмотрении материалов дела суд установил, что функции спорных должностей:

- дублируются в трудовых договорах и должностных инструкциях двух взаимозависимых организаций;

- выполняются одним и тем же лицом, рабочее место которого находится на территории налогоплательщика.

То есть расходы, связанные с содержанием этих работников, являются затратами УК, соответственно, затраты на оплату труда главного бухгалтера в организации экономически неоправданны в силу ст. 252 НК РФ.

Что касается вопроса завышения расходов на сумму выплат, начисленных по соглашениям сторон о прекращении трудовых отношений, что привело к занижению базы по налогу на прибыль организаций и повлекло неполную уплату такого налога, суд указал, что дополнительная компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не признается закрепленной трудовым договором, а значит, не может быть учтена в составе расходов на оплату труда, поскольку:

- компенсация не предусмотрена законодательством РФ;

- ее размер не определен;

- ее выплата не является обязанностью работодателя.

Произведенные организацией выплаты не связаны с исполнением работниками обязанностей в рамках трудовых договоров, поэтому не являются расходами работодателя на оплату труда.

Кроме того, отмечено, что соглашение сторон о расторжении трудового договора является по своей сути именно основанием для прекращения трудового договора, а не соглашением, которое бы являлось частью трудового договора (дополнением к нему). То есть не следует путать дополнительное соглашение к трудовому договору при увольнении и дополнительное соглашение к трудовому договору при прекращении договора по соглашению сторон, так как у них разная правовая основа.

Отметим, что аналогичное мнение представлено в Постановлении ФАС МО от 23.03.2012 N А40-51601/11-129-222. При этом в нем указано следующее. В целях налогообложения прибыли расходами признаются любые обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Трудовым законодательством не предусмотрена выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон названного договора. Трудовой кодекс обязывает выплатить увольняющемуся сотруднику в данном случае только денежную компенсацию за неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ).

Дополнительная компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не признается закрепленной трудовым договором, если в тексте дополнительного соглашения уволенных работников заявителя не содержится указаний на то, что соглашение является неотъемлемой частью трудового договора либо если спорные выплаты не предусмотрены коллективным договором, следовательно, в силу п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитывается. Приведенная позиция согласуется с Письмом Минфина РФ от 07.10.2010 N 03-03-06/1/639.

Поименованные выплаты нельзя отнести и к разряду обоснованных расходов согласно ст. 252 НК РФ: такие расходы экономически неоправданны и не направлены на получение дохода, поскольку работник увольняется, значит, в экономической деятельности работодателя участия больше принимать не будет. Подобные выплаты на основании п. 29 ст. 270 НК РФ рассматриваются как выплаты в пользу работников и не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В то же время по данному вопросу есть другое мнение. Например, в Письме УФНС по г. Москве от 01.11.2011 N 16-15/105705@ указано, что ст. 77 ТК РФ установлены общие основания прекращения трудового договора, к которым относится и соглашение сторон (ст. 78 ТК РФ).

Согласно ст. 78 ТК РФ трудовой договор может быть в любое время расторгнут по соглашению сторон трудового договора.

Работникам связанные с расторжением трудового договора, гарантии и компенсации определены, в частности, ст. 178 ТК РФ, предусматривающий, что при расторжении трудового договора в ряде случаев увольняемому работнику выплачивается выходное пособие. В данной статье указаны минимальные размеры названных пособий. Причем порядок выплаты пособия в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон этой статьей не определен. Однако в ней говорится, что трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий. Следовательно, в трудовом или коллективном договоре может быть предусмотрена выплата пособия при расторжении трудового договора по соглашению сторон. Согласно ч. 3 ст. 57 ТК РФ если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Получается, что единовременная выплата работнику при расторжении с ним трудового договора на основании соглашения о прекращении трудового договора, которое содержит условие, что оно является неотъемлемой частью трудового договора, может быть учтена в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль организаций. При этом размер выплаты должен соответствовать пределам, установленным ТК РФ либо трудовым (коллективным) договором. Данная позиция изложена также в письмах Минфина РФ от 24.01.2012 N 03-03-06/1/29, от 16.12.2010 N 03-03-06/1/787, от 07.10.2010 N 03-03-06/1/639, от 09.07.2010 N 03-03-06/4/66, от 06.05.2009 N 03-03-06/1/303 и от 21.02.2007 N 03-03-06/2/38.

Напомним, что согласно ч. 1 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Перечень возможных расходов на оплату труда, предусмотренный ст. 255 НК РФ, является открытым, поскольку в п. 25 данной статьи упомянуты другие виды расходов, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

Однако в Постановлении ФАС ЗСО от 11.05.2012 N А27-7207/2011 суд указал, что в целях обложения налогом на прибыль перечень выплат в пользу работников законодательно ограничен. К ним можно отнести только выплаты в пользу работников, включаемые в состав расходов по налогу на прибыль, такие как выплаты стимулирующего и поощрительного характера, непосредственно связанные с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Другими словами, организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы, которые прямо не поименованы в перечне расходов на оплату труда, приведенном в ст. 255 НК РФ, на выплату компенсации уволенным работникам. Важно, чтобы названные выплаты были прописаны в трудовом или коллективном договоре. Это связано с тем, что согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.

А в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2012 N 09АП-13434/2012-АК по делу N А40-9757/12-20-47 суд пришел к выводу, что соглашения о расторжении трудовых договоров являются в любом случае дополнительными соглашениями к трудовым договорам, поскольку в них фиксируются условия о размере выплат работникам, то есть считаются неотъемлемой частью трудовых договоров, так как в соответствии со ст. 57 ТК РФ обязательными для включения в трудовой договор являются, в частности, условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты). Следовательно, выплаты при расторжении трудовых договоров, произведенные на основании таких соглашений, производятся именно на основании трудовых договоров, неотъемлемой частью которых они считаются. Поэтому данные выплаты правомерно учитывать в составе расходов на оплату труда исходя из ст. 255 НК РФ.

Как видим, мнения по вопросу включения сумм компенсаций, выплачиваемых по соглашению сторон о прекращении трудовых отношений, в состав расходов на оплату труда разнятся, значит, чтобы избежать налоговых рисков, необходимо включать в условия таких соглашений пункт о том, что они являются неотъемлемой частью трудового договора. Также перед увольнением работодателю и работнику можно заключить дополнительное соглашение к трудовому договору, предусмотрев в нем возможность выплаты увольняемому работнику денежных сумм при расторжении трудового договора по соглашению сторон.

В.В. Данилова,

редактор журнала "Оплата труда:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2013 г.