Комментарий к постановлению Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.07.2013 N А43-23164/2012 (В.И. Горюшина, "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2013 г.)

Комментарий к постановлению Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.07.2013*(1) N А43-23164/2012

В Постановлении ФАС ВВО от 17.07.2013 N А43-23164/2012 рассмотрен спор между организацией и налоговой инспекцией по вопросу начисления НДФЛ на суммы компенсаций, выплаченных сотрудникам, работа которых носит разъездной характер. В данном постановлении арбитры встали на сторону налогового органа. Разъясним почему.

Вначале напомним, что понимается под разъездным характером работы. В Письме ФНС РФ от 06.08.2010 N ШС-37-3/8488 сказано следующее (чиновники ссылаются на Письмо Минздравсоцразвития РФ от 18.09.2009 N 22-2-3644).

Поскольку в действующем законодательстве отсутствует понятие "разъездной характер работы", решение об отнесении той или иной работы к работе, подпадающей под действие ст. 168.1 ТК РФ, принимается в организации. В соответствии со ст. 57 ТК РФ условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (разъездной характер), являются обязательными для включения в трудовой договор.

Итак, согласно ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также сотрудникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает вызванные служебными поездками:

- расходы на проезд;

- расходы на наем жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

При этом размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, указанных в ч. 1 данной статьи, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения названных расходов могут также предусматриваться трудовым договором.

Кроме того, обратите внимание, что в соответствии со ст. 166 ТК РФ служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, не признаются служебными командировками.

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ все виды предусмотренных действующим законодательством компенсационных выплат (в пределах установленных норм), связанных в том числе с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, освобождаются от обложения НДФЛ. На этом основании налогом не облагается, в частности, и компенсация расходов сотрудника, связанных с разъездным характером его работы.

Таким образом, если работа физических лиц по занимаемым ими должностям осуществляется в пути или имеет разъездной характер и это отражено в коллективном договоре, соглашениях, локальных нормативных актах, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками таких категорий работников, производимые в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором, не подлежат обложению НДФЛ на основании положений п. 3 ст. 217 НК РФ.

Такие разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 19.07.2010 N 03-04-06/6-154, от 04.09.2009 N 03-04-06-01/230.

Из приведенных положений налогового законодательства и разъяснений сотрудников Минфина следует: официальная позиция заключается в том, что оплата проезда сотрудников, работа которых носит разъездной характер, не облагается НДФЛ, поскольку данные выплаты компенсируют расходы работника, связанные с выполнением им своих должностных обязанностей. При этом разъездной характер работы подтверждается должностными инструкциями, трудовыми договорами или иными локальными актами.

В комментируемом постановлении сотрудники налоговой службы отнесли компенсационные выплаты, которые производила организация своим работникам за разъездной характер работы, к части заработной платы и доначислили НДФЛ. При этом арбитры поддержали налоговиков. Свою позицию они аргументировали тем, что Трудовой кодекс устанавливает два вида выплат работникам: заработная плата (ст. 129) и компенсации (гл. 24-28).

Согласно ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда) работника - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой им работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и другие поощрительные выплаты).

При этом, как указал суд, по смыслу данной статьи компенсации являются элементами оплаты труда и не призваны возмещать физическим лицам конкретные затраты, вызванные непосредственным выполнением ими трудовых обязанностей.

Кроме того, в трудовом законодательстве выделяются два вида компенсационных выплат: компенсации, которые связаны с особыми условиями труда и согласно ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда, и компенсации, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Таким образом, выплаты, определенные ст. 129 ТК РФ, образуют объект обложения НДФЛ, поскольку являются элементами заработной платы.

Другой вид компенсационных выплат закреплен в ч. 2 ст. 164 ТК РФ. В ней сказано, что компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами.

Статьей 168.1 ТК РФ определены компенсационные выплаты, которые подпадают под понятие, указанное в ч. 2 ст. 164 ТК РФ, так как носят характер возмещения затрат работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер.

Также суд установил и материалами дела подтверждено, что организация на основании положения о компенсационных выплатах работникам ежемесячно производила выплаты сотрудникам, работа которых носила разъездной характер. При этом размеры данных выплат были определены в зависимости от занимаемых работниками должностей, фактически отработанного ими времени в течение месяца и рассчитывались пропорционально отработанному сотрудниками времени.

Итак, исходя из приведенных положений трудового и налогового законодательства, а также согласно представленным документам арбитры сделали вывод, что спорные выплаты соответствуют признакам компенсационных выплат, приведенным в ст. 129 ТК РФ, а значит, являются составной частью заработной платы и подлежат включению в налогооблагаемую базу для исчисления и уплаты НДФЛ.

В заключение отметим: чтобы налоговики не смогли отнести компенсационные выплаты, связанные с разъездным характером работы, к элементам заработной платы, необходимо, чтобы они были установлены вне зависимости от фактически отработанного сотрудником времени и не рассчитывались пропорционально такому времени.

В.И. Горюшина,

эксперт журнала "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дата изготовления постановления в полном объеме.