Как "вмененщикам" организовать раздельный учет основных средств (Е.Г. Ромашкина, "Вмененка", N 10, октябрь 2013 г.)

Как "вмененщикам" организовать раздельный учет основных средств

Совмещение системы налогообложения в виде ЕНВД с иными налоговыми режимами обязывает организации и индивидуальных предпринимателей вести раздельный учет в том числе основных средств. При этом трудности, как правило, возникают в том случае, когда имущество используется одновременно сразу в нескольких видах деятельности. В статье мы расскажем о том, как плательщикам единого налога организовать раздельный учет основных средств.

Прежде чем перейти непосредственно к организации раздельного учета основных средств компаниями и индивидуальными предпринимателями, применяющими систему налогообложения в виде ЕНВД, расскажем, чем вызвана необходимость его ведения.

Во-первых, раздельный учет основных средств организациям и коммерсантам следует вести для того, чтобы правильно рассчитать налог на имущество. Но актуально это только для организаций и индивидуальных предпринимателей, совмещающих систему налогообложения в виде ЕНВД с общим режимом налогообложения. Ведь применение УСН, системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и "вмененки" предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на имущество.

Согласны с этим выводом и судьи. В постановлении от 30.08.2011 N Ф03-3980/2011 ФАС Дальневосточного округа отметил, что налогоплательщик, использующий имущество одновременно в двух видах деятельности, обязан вести раздельный учет таких объектов основных средств в целях определения налоговой базы по налогу на имущество только в отношении основных средств, задействованных в деятельности, облагаемой в рамках общей системы. В случае отсутствия раздельного учета налогоплательщику придется уплачивать налог на имущество в полном размере со всех объектов основных средств независимо от того, в какой деятельности они используются.

Во-вторых, раздельный учет основных средств необходим для правильного расчета НДС. Так, если объект основных средств приобретен для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых (освобожденных от налогообложения) НДС, к вычету принимается только часть "входного" НДС, относящаяся к облагаемым налогом видам деятельности (операциям). Если объект основных средств куплен для использования в операциях, не облагаемых НДС, "входной" НДС включается в первоначальную стоимость объекта.

Обратите внимание: если доля совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов, весь "входной" НДС ставится к вычету.

В-третьих, раздельный учет основных средств необходим для правильного исчисления налога по УСН (при объекте налогообложения доходы минус расходы), ЕСХН или налога на прибыль (НДФЛ). Связано это с тем, что первоначальную стоимость приобретенных, построенных или созданных основных средств, равно как расходы на ремонт, модернизацию, реконструкцию, необходимо учитывать для целей расчета ЕСХН и налога по УСН. Об этом - подпункт 1 пункта 2 статьи 346.5 и подпункт 1 пункта 1 статьи 346.26 НК РФ.

В целях исчисления налога на прибыль (НДФЛ) расходы по приобретению амортизируемого основного средства формируют его первоначальную стоимость и учитываются в целях налогообложения через амортизацию (ст. 221 и 256 НК РФ).

Как организовать раздельный учет

Несмотря на то что обязанность по ведению раздельного учета закреплена законодательно, конкретного порядка раздельного учета Налоговый кодекс РФ не содержит. Следовательно, методику организации раздельного учета основных средств компании и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, разрабатывает самостоятельно. Главное требование, которое при этом предъявляется, - применяемый метод раздельного учета должен однозначно относить те или иные показатели к разным видам деятельности. Кроме того, разработанный метод ведения раздельного учета необходимо закрепить в приказе об учетной политике или ином локальном документе.

Подтверждает данный вывод и финансовое ведомство. Так, в письме от 08.10.2010 N 03-05-05-01/43 Минфин России указал, что организация может самостоятельно определить порядок расчета стоимости облагаемого имущества в целях определения налоговой базы по налогу на имущество, что должно быть закреплено в учетной политике налогоплательщика.

Если основные средства используются только в одной деятельности

В данной ситуации проблем с раздельным учетом основных средств у организаций и индивидуальных предпринимателей возникать не должно. Достаточно в приказе об учетной политике или иных локальных документах прописать, сколько единиц основных средств задействовано в том или ином виде деятельности.

Для разделения основных средств в бухгалтерском учете организациям, применяющим систему налогообложения в виде ЕНВД, необходимо в рабочий план счетов внести отдельные субсчета, не забыв прописать это в учетной политике.

Например, к счету 01 "Основные средства" можно открыть следующие субсчета:

- 01-1 "Основные средства, используемые в деятельности, облагаемой налогами в рамках общей системы налогообложения";

- 01-2 "Основные средства, используемые в деятельности, облагаемой ЕНВД".

Соответственно к счету 02 "Амортизация основных средств" следует открыть субсчета:

- 02-1 "Амортизация основных средств, используемых в деятельности, облагаемой налогами в рамках общей системы налогообложения";

- 02-2 "Амортизация основных средств, используемых в деятельности, облагаемой ЕНВД".

Если основные средства используются в нескольких видах деятельности

Такие ситуации на практике встречаются намного чаще, чем описанный выше случай. И в данном случае разделить основные средства не так уж просто. В рабочем плане счетов налогоплательщику для учета таких основных средств понадобятся отдельные субсчета, например:

- 01-3 "Основные средства, используемые одновременно в нескольких видах деятельности (облагаемой в рамках общего режима и в рамках ЕНВД)";

- 02-3 "Амортизация основных средств, используемых одновременно в нескольких видах деятельности (облагаемой в рамках общего режима и в рамках ЕНВД)".

Кроме того, как раз для основных средств, задействованных в нескольких видах деятельности, и следует разработать и прописать в учетной политике порядок распределения их стоимости.

А как же это сделать? Финансовое ведомство еще в письме от 14.02.2007 N 03-03-06/2/25 указало, что в связи с отсутствием в налоговом законодательстве соответствующего регулирования в целях налогообложения имущества допускаются методы распределения стоимости имущества между различными видами деятельности, основанные как на показателях выручки, так и на физических измерителях различных объектов.

К физическим измерителям объекта основных средств можно отнести, например, его площадь. При этом площадь объекта основных средств, используемая в разных налоговых режимах, должна быть выделена фактически и документально. Расчетную величину площади в данном случае использовать нельзя. На это Минфин России указал в письме от 14.02.2007 N 03-03-06/2/25.

Пример 1

ООО "АвтоСервис плюс" в январе 2013 года приобрело в собственность помещение общей площадью 900 кв. м. Компания осуществляет деятельность по продаже легковых автомобилей. Площадь автосалона составляет 750 кв. м. В отношении этой деятельности организация применяет общий режим налогообложения.

На оставшейся площади в 150 кв. м компания занимается оказанием услуг по ремонту и мойке транспортных средств. В отношении данной деятельности компания применяет систему налогообложения в виде ЕНВД.

Между помещениями возведена капитальная стена, что подтверждено инвентаризационными документами.

Рассчитаем налог на имущество организаций, подлежащий уплате в бюджет за 9 месяцев 2013 года.

Решение

В учетной политике ООО "АвтоСервис плюс" прописан метод распределения стоимости имущества между различными видами деятельности исходя из площади помещения, используемой в том или ином виде деятельности.

Поскольку организация ведет раздельный учет, часть помещения, занятая автосервисом, не будет учитываться при расчете налога на имущество организации.

Доля площади автосалона в общей площади объекта составляет 83,3% (750 кв. м : 900 кв. м х 100%).

Остаточная стоимость имущества по данным бухгалтерского учета и ее часть, учитываемая при расчете налога на имущество организаций, представлены в табл. 1.

Таблица 1. Сведения об остаточной стоимости нежилого помещения

Дата	Остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета, руб.	Остаточная стоимость, учитываемая при расчете налога на имущество организаций, руб. (графа 2 х 83,3%)
1	2	3
01.01.2013	0	0
01.02.2013	772 000	643 076
01.03.2013	764 000	636 412
Итого за I квартал 2013 года	1 536 000	1 279 488
01.04.2013	756 000	629 748
01.05.2013	748 000	623 084
01.06.2013	740 000	616 420
Итого за полугодие 2013 года	3 780 000	3 148 740
01.07.2013	732 000	609 756
01.08.2013	724000	603 092
01.09.2013	716000	596 428
Итого за 9 месяцев 2013 года	5 952 000	4 958 016
01.10.2013	708 000	589 764

Авансовые платежи по налогу на имущество организаций составят:

- за I квартал 2013 года - 2625 руб. [(1 279 488 руб. + 629 748 руб.) : (3 мес. + 1) х 1/4 х 2,2%];

- за 1-е полугодие 2013 года - 2953 руб. [(3 148 740 руб. + 609 756 руб.) : (6 мес. + 1) х 1/4 х 2,2%];

- за 9 месяцев 2013 года - 3051 руб. [(4 958 016 руб. + 589 764 руб.) : (9 мес. +1) х 1/4 х 2,2%].

Как видно, распределить стоимость имущества между видами деятельности рассмотренным методом достаточно легко. Однако не всегда у налогоплательщика есть возможность четко разграничить площадь между "вмененной" и иной деятельностью. В таком случае можно использовать более универсальный метод - распределять стоимость имущества исходя из доли выручки, полученной от деятельности в рамках общей системы налогообложения, в общем объеме выручки.

Примечание. Аналогичным образом ведется раздельный учет НМА.

При этом финансисты рекомендуют учитывать выручку за квартал, поскольку он и является налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход. На это Минфин России указал в письме от 08.10.2010 N 03-05-05-01/43.

Примечание. Об этом - статья 346.30 НК РФ.

В более раннем письме от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147 специалисты финансового ведомства уточнили, что в расчет необходимо брать выручку без НДС и акцизов. То есть ту, которая подлежит отражению в отчете о финансовых результатах (форма N 2).

Пример 2

ООО "Аквамарин" ведет оптовую (общий режим налогообложения) и розничную (система налогообложения в виде ЕНВД) торговлю. В январе 2013 года организация приобрела в собственность офисное помещение общей площадью 130 кв. м.

Рассчитаем налог на имущество организаций, подлежащий уплате в бюджет за 9 месяцев 2013 года.

Решение

В офисе организации работает административно-управленческий персонал. Поэтому это имущество задействовано и в деятельности, облагаемой налогами в рамках общего режима налогообложения, и во "вмененной" деятельности.

В соответствии с учетной политикой организация ведет раздельный учет. Стоимость имущества распределяется между видами деятельности исходя из доли выручки, полученной от деятельности в рамках общей системы налогообложения, в общем объеме выручки.

Доля выручки, полученная ООО "Аквамарин" за 9 месяцев 2013 года от ведения деятельности, облагаемой в рамках общего режима, в общей сумме выручки представлена в табл. 2.

Таблица 2. Сведения о сумме полученной ООО "Аквамарин" выручки

Период	Общая сумма выручки организации, руб.	Сумма выручки от оптовой торговли, руб.	Доля выручки, полученной в рамках общего режима, в общей сумме выручки (графа 3 : графа 2 х 100%)
1	2	3	4
Январь	3 500 000	3 100 000	-
Февраль	2900000	2 700 000	-
Март	3 000 000	2 800 000	-
Итого за I квартал	9 400 000	8 600 000	91,49
Апрель	3 700 000	3 500 000	-
Май	2 700 000	2 600 000	-
Июнь	3 100 000	2 800 000	-
Итого за II квартал	9 500 000	8 900 000	93,68
Июль	3 000 000	2 700 000	-
Август	2 900 000	2 800 000	-
Сентябрь	3 200 000	3 000 000
Итого за III квартал	9 100 000	8 500 000	93,41

Остаточная стоимость имущества ООО "Аквамарин" по данным бухгалтерского учета приведена в табл. 3.

Таблица 3. Сведения об остаточной стоимости офисного помещения

Дата	Остаточная стоимость имущества по данным бухгалтерского учета, руб.	Остаточная стоимость имущества, учитываемая при исчислении налога на имущество организаций, руб. (графа 2 х доля выручки)
1	2	3
01.01.2013	0	0
01.02.2013	300 000	274470
01.03.2013	292 000	267151
Итога за I квартал	592 000	541 621
01.04.2013	284 000	259 832
01.05.2013	276 000	258 557
01.06.2013	268 000	251 062
Итого за полугодие	1 420 000	1 311 072
01.07.2013	260 000	243 568
01.08.2013	252 000	235 393
01.09.2013	244 000	227 920
Итого за 9 месяцев	2 176 000	2 017 953
01.10.2013	236 000	220 448

Рассчитаем остаточную стоимость офисного помещения, учитываемую при исчислении налога на имущество организаций.

Авансовые платежи по налогу на имущество составят:

- за I квартал 2013 года - 1102 руб. [(541 621 руб. + 259 832 руб.) : (3 мес. + 1) х 1/4 х 2,2%];

- за 1-е полугодие 2013 года - 1222 руб. [(1 311 072 руб. + 243 568 руб.) : (6 мес. + 1) х 1/4 х 2,2%];

- за 9 месяцев 2013 года - 1231 руб. [(2 017 953 руб. + 220 448 руб.) : (9 мес. + 1) х 1/4 х 2,2%].

Теперь несколько слов о раздельном учете налога на добавленную стоимость по основным средствам. Как мы уже сказали выше, суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости основных средств в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению (освобождению от обложения) НДС.

Расчет данной пропорции осуществляется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат обложению (освобождены от обложения) налогом на добавленную стоимость, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за тот квартал, в котором приобретены основные средства.

По основным средствам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, расчет пропорции производится исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат обложению (освобождены от обложения) налогом на добавленную стоимость, в общей стоимости отгруженных (переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) за тот месяц, в котором приобретены основные средства. Это следует из положений пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Ответственность за неведение раздельного учета

Сразу отметим, что как таковой ответственности за неведение организациями и индивидуальными предпринимателями раздельного учета налоговым законодательством не предусмотрено.

Вместе с тем отсутствие раздельного учета налоговики могут квалифицировать как грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Штраф в этом случае составит 10 000 руб. Если правонарушение совершено в течение более одного налогового периода, сумма штрафа может возрасти до 30 000 руб. (ст. 120 НК РФ). Если же отсутствие раздельного учета повлекло занижение налоговой базы, штраф составит 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (ст. 122 НК РФ).

Е.Г. Ромашкина,

эксперт журнала "Вмененка"

"Вмененка", N 10, октябрь 2013 г.