УПД - первичный документ, составленный на основе счета-фактуры (Л.Е. Тимофеева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2013 г.)

УПД - первичный документ, составленный на основе счета-фактуры

В течение нескольких месяцев на сайте ФНС был размещен проект документа, совместившего в себе функции "первички" и счета-фактуры. После "всенародного обсуждения" появилось Письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@*(1), в котором был предложен окончательный вариант формы универсального передаточного документа - УПД (приложение 1 к письму; см. стр. 21) вместе с разъяснениями по его заполнению (приложения 2-6).

Приложение 1 к Письму ФНС от 21 октября 2013 г. N ММВ-20-3/96@

Нельзя не отметить красноречивое название письма: "Об отсутствии налоговых рисков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе счета-фактуры".

Отметим, форма документа носит рекомендательный характер, но, как считает ведомство, налогоплательщики оценят УПД, который значительно сократит документооборот на предприятии.

Предпосылки для появления новой формы

Составлен УПД на основе счета-фактуры. Он содержит все обязательные реквизиты, предусмотренные законодательством и для счетов-фактур, и для первичных учетных документов.

Откуда взялась возможность для появления УПД именно в этом году?

Во-первых, гл. 21 НК РФ и Постановление Правительства РФ N 1137*(2) не содержат ограничений на введение в формы счетов-фактур дополнительных реквизитов. Указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений) не является основанием для отказа в вычете сумм НДС, предъявленных покупателю продавцом.

Во-вторых, ст. 313 НК РФ определено, что подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы (включая справку бухгалтера). Законом о бухучете*(3) предусмотрена самостоятельность хозяйствующих субъектов в выборе форм документирования фактов хозяйственной жизни. В статье 9 указанного закона установлен только перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов.

Таким образом, начиная с 2013 года любой хозяйствующий субъект, не нарушая законодательство, может объединить информацию ранее обязательных для применения форм по передаче материальных ценностей (ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарный раздел ТТН) с дублирующими по большинству позиций реквизитами с информацией счетов-фактур, выписываемых в целях исполнения законодательства по налогам и сборам. Такое объединение при соблюдении требований Закона о бухучете и гл. 21 НК РФ не может лишить хозяйствующего субъекта ни возможности учитывать оформленный факт хозяйственной жизни в целях бухгалтерского учета, ни возможности использовать право на налоговый вычет по НДС, ни возможности использовать право подтверждения затрат в целях исчисления налога на прибыль организаций (и других налогов).

Обратите внимание! Форма УПД носит рекомендательный характер. Неприменение данной формы для оформления фактов хозяйственной жизни не может быть основанием для отказа в учете этих фактов хозяйственной жизни в целях налогообложения.

Предложение ФНС формы универсального передаточного документа не ограничивает права хозяйствующих субъектов на использование иных соответствующих условиям ст. 9 Закона о бухучете форм первичных учетных документов (из действовавших ранее альбомов или самостоятельно разработанных) и формы счета-фактуры, установленной непосредственно Постановлением Правительства РФ N 1137.

Приложения к письму

Как уже отмечалось, письмо содержит шесть приложений. Приложение 1 - это сама форма УПД.

Налогоплательщик выбирает статус документа ("1" или "2") в зависимости от цели использования УПД. Статус проставляется в верхнем левом углу формы.

Заполнение всех реквизитов УПД, установленных в качестве обязательных для первичных документов и для счетов-фактур, позволяет использовать его одновременно в целях исчисления налога на прибыль и расчетов с бюджетом по НДС (статус документа "1"). Вместе с тем форма может быть использована только в качестве первичного документа (статус документа "2").

Обратите внимание! Статус документа, указанный хозяйствующим субъектом в верхнем левом углу УПД, носит информационный характер. Фактический статус документа определяется наличием (отсутствием) в нем всех обязательных показателей, установленных Законом о бухучете в отношении первичных учетных документов и (или) п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ в отношении счетов-фактур.

Строки с (1) по (7) и графы 1-11 дублируют строки и графы классического счета-фактуры и для УПД со статусом "1" заполняются в соответствии с приложением 1 к Постановлению Правительства РФ N 1137. Отметим, что, видимо, для удобства пользователей номера этих строк во всех приложениях даны в круглых скобках, в то время как номера "дополнительных" строк с [8] по [19] даны в квадратных скобках.

Приложение 2

В приложении 2 приведен перечень операций, для оформления которых может быть использована форма УПД. К таким операциям, в частности, относятся:

- отгрузка товаров (любого имущества, кроме объектов недвижимости) без транспортировки с передачей товара покупателю (его доверенному лицу);

- отгрузка товаров с транспортировкой и передачей товара покупателю (его доверенному лицу) либо иному лицу, привлеченному для транспортировки товаров;

- передача имущественных прав;

- передача результатов выполненных работ;

- оказание услуг;

- отгрузка (передача) комитенту (принципалу) товаров (работ, услуг) комиссионером (агентом), который приобрел эти товары (работы, услуги) от своего имени в интересах комитента (принципала).

Обратите внимание! Если УПД присвоен статус "1", то выставление отдельного счета-фактуры при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав) в перечисленных выше случаях не требуется.

Если форма используется только в качестве первичного документа для оформления вышеперечисленных фактов хозяйственной жизни (статус документа "2"), тогда в документе не заполняются (или в соответствующих полях ставятся прочерки) показатели, установленные в качестве обязательных исключительно для счета-фактуры:

- строка (5) "К платежно-расчетному документу";

- графы 6 "В том числе сумма акциза", 7 "Налоговая ставка", 10 "Цифровой код страны происхождения товара", 10а "Краткое наименование страны происхождения товара", 11 "Номер таможенной декларации".

Обратите внимание! Использование формы УПД, имеющего в своем названии слова "счет-фактура", в статусе "2" (только первичного документа) организациями и предпринимателями, не являющимися плательщиками НДС, не влечет за собой для них обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС (при этом у них не будет значений в показателях граф 7 "Налоговая ставка" и 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю").

Форма УПД со статусом "2", если это удобно организациям, может быть использована также при отгрузке комитентом (принципалом, доверителем) товаров комиссионеру (агенту, поверенному) для продажи от своего имени или от имени комитента (принципала, доверителя). В таком случае это будет первичный документ на передачу ценностей комиссионеру (агенту, поверенному) для продажи без перехода права собственности на них. В строке [8] "Основание передачи (сдачи) / получения (приемки)" тогда указывается договор на оказание посреднических услуг, строки (2), (2а), (2б) и (6), (6а), (6б), где указываются наименование продавца и покупателя, их адреса и ИНН, не заполняются.

Приложение 3

В приложении 3 к письму ФНС даны рекомендации по заполнению отдельных реквизитов формы УПД. Приведем некоторые из них.

Как отмечалось выше, строки с (1) по (7) и графы 1-11 заполняются в соответствии с приложением 1 к Постановлению Правительства РФ N 1137.

В целях исполнения требований п. 1 ст. 9 Закона о бухучете о наличии в документе подробной информации о содержании факта хозяйственной жизни и величины натурального и (или) денежного измерения для УПД со статусом "2" возможно заполнение:

- строк (1), (1а), (2), (6), (7), где указываются дата составления документа, его исправления, наименование продавца и покупателя, наименование и код валюты;

- граф 1, 2, 2а, 3 и 9, где указываются наименование товара (работ, услуг, имущественных прав), единица измерения, количество или объем, стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) с налогом.

Интересны, на наш взгляд, рекомендации по заполнению строк [11] "Дата отгрузки, передачи (сдачи)" и [16] "Дата получения (приемки)".

Законодательно эти реквизиты в качестве обязательных не установлены. Однако показатели определяют такие существенные обстоятельства фактов хозяйственной жизни:

- реальную дату отгрузки товара (груза), имущественных прав (реальную дату предъявления заказчику выполненных работ, предъявления документа о выполненных услугах) - строка [11];

- реальную дату получения покупателем (представителем покупателя) товара (груза), имущественных прав (реальную дату принятия услуг, результатов работ) - строка [16].

Например, документ составлен 11.06.2013 (строка (1)), но фактически по ряду причин отгрузка состоялась только на следующий день (в строке [11] дата 12.06.2013). При этом покупатель получил товар 18.06.2013 (в строке [16] дата 18.06.2013).

Строки [11] и [16] рекомендуется заполнять в любом случае, даже если они совпадают со строкой (1). Это не допустит несогласованного внесения изменений в документ (произвольного проставления даты) заинтересованной стороной и позволит исключить споры о дате возникновения соответствующих правоотношений.

В общем случае*(4) значение показателя по строке [11] - дата составления УПД (строка 1) или более поздняя дата.

Дата, указанная по строке [11], не может быть ранее даты составления УПД (строка 1) и даты передачи, зафиксированной продавцом в строке [11].

Приложение 4

При использовании организацией документа со статусом "1" в качестве основания для применения права на вычет по НДС необходимо убедиться в том, что заполнение показателей строк (1)-(7), граф 1-11 и подписи руководителя организации (или иного уполномоченного лица) и главного бухгалтера (или иного уполномоченного лица) соответствуют требованиям п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ с учетом положения абз. 2 п. 2 данной статьи.

При использовании УПД со статусом "1" и "2" в качестве первичного учетного документа необходимо убедиться в том, что внесенная в него информация в полной мере определяет показатели, установленные как обязательные п. 2 ст. 9 Закона о бухучете.

Для этого в приложение 4 включена таблица, в левом столбце которой приведены обязательные показатели первичного учетного документа и норма законодательства, а в правом - указание, где в УПД можно найти значение показателя.

Обратите внимание! Если информация, содержащаяся в рекомендованных строках УПД, не позволяет достоверно и полно определить значения обязательных показателей первичного учетного документа, то вывод о несоответствии документа требованиям законодательства необходимо делать с учетом возможного наличия в документе дополнительной информации в полях, введенных самим налогоплательщиком.

Например, отсутствие в документе строки [11] или прочерк в ней дают основания считать, что дата совершения действий передающей стороны совпадает с датой составления документа (строка (1)), если не может быть доказано иное. Соответственно, отсутствие строки [16] или прочерк в ней дают основания считать, что дата совершения действий принимающей стороной совпадает с датой совершения действий передающей стороной (строка [11]), а если и она отсутствует - с датой в строке (1).

Приложение 5

Приложение 5 посвящено отражению показателей УПД со статусом "1" в книге покупок и продаж, а также в журналах учета полученных и выставленных счетов-фактур.

У продавца. Согласно п. 2 разд. II приложения 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137 регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, то есть по моменту определения налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ. Применительно к рассматриваемой ситуации, когда документ формируется при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав), моментом определения налоговой базы в соответствии с пп. 1 п. 1 или п. 14 ст. 167 НК РФ является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно п. 3 разд. II приложения 3 к Постановлению Правительства РФ N 1137 счета-фактуры к выставлению подлежат единой регистрации в хронологическом порядке в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур по дате их выставления.

Особенности составления и использования УПД в статусе "1" позволяют определить дату отгрузки.

При этом в приложении 5 к письму ФНС выделены две ситуации: первая - УПД составлен продавцом непосредственно на дату передачи товара, выполнения работ, оказания услуг; вторая - как перед совершением факта хозяйственной жизни, так и непосредственно после его окончания, то есть в день, не совпадающий с указанной датой.

У покупателя. Согласно п. 10 разд. II приложения 3 к Постановлению Правительства РФ N 1137 полученные счета-фактуры подлежат регистрации в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в хронологическом порядке по дате получения.

Особенности составления и использования УПД со статусом "1" позволяют определить эту дату датой оформления (подписания) грузополучателем документа о принятии товара (груза), имущественных прав, оказанных услуг, результатов выполненных работ - показатель строки [16].

Эта дата проставляется в графе 2 части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а в графе 6 части 2 журнала указывается дата составления документа, приведенная в показателе строки (1).

Согласно п. 2 разд. II приложения 4 к Постановлению Правительства РФ N 1137 регистрация счетов-фактур в книге покупок производится после их регистрации в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, то есть не ранее принятия на учет полученных товаров, результатов работ, услуг, имущественных прав.

При составлении и использовании УПД со статусом "1" дата получения счета-фактуры и дата возникновения основания для принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) совпадают - показатель строки [16].

Эта дата отражается в графе 4 книги покупок. При этом в графе 2 книги покупок указывается дата, приведенная в показателе строки (1) УПД.

Приложение 6

Приложение 6 к письму ФНС носит название "Отражение показателей УПД со статусом "1" в налоговом учете в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ"*(5).

У продавца. В целях исчисления налога на прибыль при применении налогоплательщиком метода начисления датой признания полученных доходов продавцом признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, в целях включения выручки в состав базы по налогу на прибыль согласно информации УПД со статусом "1" дата признания дохода определяется:

- датой оформления отпуска груза (показатель строки (1) или более поздний показатель строки [11]), если право собственности на передаваемый груз переходит в момент передачи вещи продавцом покупателю (заказчику), или уполномоченному им лицу, или перевозчику;

- датой оформления получения груза (показатель строки [16]), если право собственности на передаваемый груз переходит в момент вручения вещи покупателю или уполномоченному им лицу;

- датой оформления обеими сторонами факта приемки-передачи услуг, имущественных прав, результатов работ, то есть наиболее позднее значение показателей строк (1), [11] и [16].

Во всех перечисленных случаях при наличии иных документов, подтверждающих указанные факты, в целях налогообложения продавца (исполнителя, правообладателя) будет применяться более ранняя дата, следующая из иного документа.

У покупателя. Аналогичные даты используются покупателем (заказчиком) при определении даты осуществления расходов в целях их отражения в регистрах налогового учета. Принятые по УПД ценности отражаются в налоговом учете как приобретенные материалы, товары, основные средства, имущественные права, потребленные услуги и полученные результаты работ для дальнейшего применения к ним соответствующих правил учета в составе расходов, установленных главой 25 НК РФ для различного вида затрат.

При этом дата признания отраженной в универсальном передаточном документе со статусом "1" суммы в уменьшение базы по налогу на прибыль покупателем не может быть ранее показателя строки [16], если только из содержания факта хозяйственной жизни, зафиксированного в документе, не следует иное.

Полагаем, что значение Письма ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ трудно переоценить. Мало того, что использование УПД сокращает документооборот (а значит, сокращает издержки по составлению, обработке, передаче, хранению документов). Грамотно составленные рекомендации по применению этого документа, надеемся, сведут к минимуму претензии налоговиков, связанные с принятием к вычету НДС или учету доходов и расходов для целей налогообложения, которые контролеры нередко предъявляли в случаях обнаружения недочетов в оформлении счетов-фактур и первичных документов.

В заключение хочется добавить, что по информации, размещенной на сайте ФНС, ведомство продолжит работу по разработке и информированию налогоплательщиков об исправлении ошибок в УПД. Кроме того, планируется подготовить универсальный корректировочный документ в аналогичном формате, а также разработать и утвердить в Минюсте аналогичные форматы электронных первичных учетных документов на базе счета-фактуры.

Л.Е. Тимофеева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ размещен на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами". Письмо согласовано с Минфином Письмом от 07.10.2013 N 03-07-15/41644.

*(2) Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

*(3) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) Кроме предусмотренных п. 3 ст. 9 Закона о бухучете случаев, когда составить документ при совершении факта хозяйственной жизни не было возможности и документ был составлен непосредственно после окончания данного факта.

*(5) При использовании УПД только в качестве учетного документа (статус "2") учет оформленной таким образом операции для целей налогообложения осуществляется в общем порядке.