Классификация и распределение расходов, относимых на медицинскую услугу по ОМС (С. Валова, "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.)

Классификация и распределение расходов, относимых на медицинскую услугу по ОМС

Чиновники ФФОМС в Письме от 23.07.2013 N 5423/21-и (далее - Письмо N 5423/21-и) привели методологические подходы по включению в тариф на оплату медицинской помощи затрат, необходимых для осуществления деятельности медицинской организацией в целом, но потребляемых в процессе оказания медицинской помощи. В настоящей статье рассмотрим рекомендации ФФОМС, адресованные учреждениям здравоохранения субъектов РФ.

Организация обязательного медицинского страхования (ОМС) на территории РФ регламентирована Федеральным законом от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации". Согласно п. 7 ст. 35 этого закона структура тарифа на оплату медицинской помощи в рамках базовой программы ОМС включает в себя расходы:

- на заработную плату, начисления на оплату труда, прочие выплаты;

- на приобретение лекарственных средств, расходных материалов, продуктов питания, мягкого инвентаря, медицинского инструментария, реактивов и химикатов, прочих материальных запасов;

- на оплату стоимости лабораторных и инструментальных исследований, проводимых в других учреждениях (при отсутствии в медицинской организации лаборатории и диагностического оборудования);

- на организацию питания (при отсутствии в медицинском учреждении организованного питания);

- на оплату услуг связи, транспортных, коммунальных услуг, работ и услуг по содержанию имущества, на арендную плату за пользование имуществом, оплату программного обеспечения и прочих услуг;

- на социальное обеспечение работников медицинских организаций, установленное законодательством РФ;

- на приобретение оборудования стоимостью до 100 тыс. руб. за единицу.

Классификация затрат на оказание медицинской услуги

Классификация затрат позволяет распределить все перечисленные расходы, предусмотренные структурой тарифа по ОМС, по трем основным группам:

1) по участию в процессе оказания медицинских услуг расходы подразделяются на основные и накладные;

2) по порядку отнесения на услуги (по способу отнесения на себестоимость конкретной услуги) затраты разделяются на прямые и косвенные;

2) по степени зависимости от объемов оказываемых услуг (по отношению к объему оказываемых услуг, динамике затрат) расходы делятся на условно-постоянные (постоянные) и условно-переменные (переменные).

Деление расходов на основные и накладные. В соответствии с п. 2.1.1 Письма N 5423/21-и основными являются расходы, которые непосредственно связаны с оказанием услуг (затраты на выдачу заработной платы, приобретение медикаментов, медицинского инструментария и т.д.).

Следует обратить внимание, что согласно данной классификации затраты на оплату отопления, электроэнергии, водоснабжения (то есть коммунальных услуг) тоже относятся к основным затратам, поскольку принимают непосредственное участие в оказании медицинской помощи.

К накладным расходам по учреждению относятся все виды расходов, непосредственно не относящиеся к оказанию медицинских услуг (канцелярские и хозяйственные расходы, амортизация немедицинского оборудования, оплата труда административно-управленческого персонала, расходы на командировки и др.).

Другими словами, накладные расходы - это те виды затрат, которые необходимы для обеспечения деятельности учреждения, но не потребляются непосредственно в процессе оказания медицинской услуги.

Деление расходов на прямые и косвенные. При такой классификации затрат медицинскому учреждению следует учитывать, что прямые расходы - это расходы, которые могут быть прямо (непосредственно), без каких-либо вспомогательных расчетов отнесены на те или иные виды оказываемых медицинских услуг. Иначе говоря, прямые затраты связаны с предоставлением конкретных видов услуг.

К прямым расходам относятся (п. 2.1.2 Письма N 5423/21-и):

- заработная плата основного персонала;

- начисления на оплату труда основного персонала;

- стоимость полностью потребляемых в процессе оказания медицинской услуги материальных ресурсов (медикаментов, перевязочных средств, одноразовых принадлежностей, питания и т.д.);

- стоимость частично потребляемых материальных ресурсов (износ мягкого инвентаря, амортизация медицинского оборудования, используемого при оказании данной медицинской услуги, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов).

Косвенные затраты - расходы, которые не могут быть прямо отнесены на конкретные виды услуг и поэтому распределяются косвенным образом, как правило, пропорционально каким-либо показателям (установленным базам). Косвенные расходы относятся на стоимость медицинских услуг через расчетные коэффициенты. Они связаны с оказанием всех или нескольких видов услуг. Поэтому косвенные затраты касаются всего учреждения в целом или его подразделений в частности.

Косвенными затратами являются, например:

- оплата труда общеучрежденческого персонала;

- начисления на оплату труда общеучрежденческого (административно-хозяйственного) персонала;

- коммунальные и хозяйственные расходы (затраты на приобретение материалов и предметов для текущих хозяйственных целей, канцелярских товаров, инвентаря и оплату услуг, включая затраты на текущий ремонт и т.д.);

- затраты на командировки и служебные разъезды;

- износ мягкого инвентаря во вспомогательных подразделениях;

- амортизация (износ) зданий, сооружений и других основных фондов, непосредственно не связанных с оказанием медицинских услуг;

- прочие затраты.

Как отметили чиновники ФФОМС в п. 2.1.2 Письма N 5423/21-и, основанием для распределения косвенных расходов могут быть заработная плата основного персонала, площади и т.д. Таким образом, часть косвенных расходов распределяется пропорционально заработной плате основного персонала (например, зарплата административно-хозяйственного персонала), другие же (например, коммунальные расходы) могут распределяться пропорционально площадям и т.д.

В ряде случаев косвенные затраты могут стать прямыми, если, например, в каждом кабинете установлены электросчетчики.

Следует отметить, что основные затраты могут быть и прямыми, и косвенными, а накладные, как правило, - только косвенными. Например, расходы на оплату электроэнергии и водоснабжения относятся к основным затратам и одновременно являются косвенными расходами, относимыми на стоимость услуги косвенным методом.

Необходимо обозначить особенности классификации затрат лечебно-диагностических служб. Затраты, непосредственно связанные с выполнением исследований, оказанием лечебной помощи, относятся к основным расходам. Большинство из этих видов расходов являются прямыми. Однако если в стоимость койко-дня, законченного случая лечения (стационарного или амбулаторного) и т.д. затраты лечебно-диагностических служб входят в усредненном размере, то они будут разнесены по основным клиническим подразделениям с помощью вспомогательных методов, то есть будут относиться к косвенным затратам.

В составе накладных и косвенных расходов могут выделяться общестационарные (общеполиклинические) и общеучрежденческие затраты.

Деление расходов на условно-постоянные (постоянные) и условно-переменные (переменные). В пункте 2.1.3 Письма N 5423/21-и указано, что по степени зависимости от объемов оказываемых услуг (по отношению к объему оказываемых услуг, динамике затрат) расходы делятся на условно-постоянные (постоянные) и условно-переменные (переменные).

Условно-постоянные (постоянные) затраты практически не зависят от объема оказанных услуг (расходы на освещение помещений, отопление и т.д.). Сумма постоянных затрат остается неизменной при изменении объема оказываемых услуг (повременная оплата труда рабочих, заработная плата и начисления на оплату труда административно-хозяйственного персонала, аренда помещений и т.д.).

Условно-переменные (переменные) затраты изменяются в соответствии с объемом оказанных услуг (затраты на приобретение медикаментов, расходных материалов, продуктов питания и т.д.). Другими словами, общая сумма переменных расходов изменяется пропорционально объему оказываемых услуг.

Из вышесказанного следует, что коммунальные расходы относятся к основным и не всегда целесообразно включать их в накладные затраты. В ряде случаев коммунальные расходы распределяются пропорционально не фонду заработной платы основного персонала, а занимаемым подразделениями площадям.

Распределение расходов по различным источникам финансирования, подразделениям, видам услуг

В связи с включением в тариф на оплату медицинской помощи в системе ОМС расходов на содержание медицинской организации возникает вопрос о том, как в рамках единого учреждения разнести целый ряд затрат по источникам финансирования (за счет средств бюджета, средств ОМС, средств от оказания платных услуг). Отдельный учет затрат, распределяемых косвенным образом (коммунальных, командировочных расходов и т.д.) по источникам финансирования, зачастую невозможен. Однако, как отметили чиновники ФФОМС в п. 3.2 Письма N 5423/21-и, недопустимы ситуации, когда при наличии нескольких источников финансирования определенные виды затрат будут возмещаться исключительно за счет средств ОМС.

Кроме того, необходимо разнести затраты, связанные с другими видами деятельности (немедицинскими), например, с образовательной деятельностью (что характерно для медицинских вузов, имеющих свои клиники и оказывающих медицинскую помощь, в том числе в рамках ОМС).

Современная медицинская организация имеет сложную структуру, оказывает большое количество различных видов услуг, затрачивает многочисленные ресурсы, получает финансирование из разных источников. Все это создает проблему не только классификации затрат, но и их упорядочения. Для целей ценообразования (в том числе с учетом наличия иных источников финансирования (кроме ОМС)) возникает необходимость распределения (разнесения) затрат по различным подразделениям, источникам финансирования, видам оказываемых услуг и т.д.

К числу основных задач распределения затрат относится их разнесение:

- по видам оказываемых услуг (то есть определение того, какие виды затрат и в каком объеме приходятся на ту или иную услугу);

- по источникам финансирования (затраты на оказание одних и тех же видов услуг при разных источниках финансирования могут оказаться различными).

Алгоритм решения задачи распределения затрат включает следующую последовательность действий:

- распределить затраты по каждой из статей на основные и накладные, прямые и косвенные и т.д.;

- распределить затраты по каждому из подразделений;

- выработать критерии разнесения (перераспределения) затрат в различных ситуациях;

- определить очередность (этапность) распределения затрат.

Возможны два основных варианта распределения затрат: по статьям и подразделениям.

При постатейном распределении затрат каждая из статей распределяется по подразделениям, видам услуг, источникам финансирования.

При распределении по подразделениям сначала определяются полные затраты по подразделениям, а затем затраты подразделений, не оказывающих непосредственно конечные медицинские услуги, распределяются между основными подразделениями, предоставляющими услуги (так называемыми доходными центрами). Данный метод также называют агрегированным методом. Для этого находится общая сумма всех накладных расходов, которая распределяется между доходными центрами (клиническими и лечебно-диагностическими подразделениями, непосредственно предоставляющими услуги внешним потребителям). Затем затраты этих подразделений распределяются по отдельным услугам.

По поводу вопроса о том, какой из этих двух методов выбрать, следует отметить следующее. Как правило, наиболее рациональным является подход, когда сначала затраты по каждой из статей распределяются по подразделениям, а затем суммарные расходы каждого из вспомогательных подразделений распределяются между основными клиническими подразделениями.

Проблема распределения затрат между различными подразделениями медицинской организации может быть разделена на две части:

- распределение косвенных (накладных) расходов (отнесение на то или иное подразделение коммунальных затрат и т.д.);

- распределение между основными подразделениями учреждения, непосредственно оказывающими услуги, затрат тех подразделений, которые лишь обслуживают основную деятельность и непосредственно не предоставляют услуги потребителям (администрации, хозяйственной службы и т.д.).

В первом случае речь идет в основном о косвенных методах распределения затрат, которые характерны для накладных расходов. Поэтому косвенные и накладные расходы будут использоваться как синонимы (тем не менее не стоит забывать, что это разные понятия). Косвенные (накладные) расходы распределяются пропорционально выбранной базе. Существует несколько способов (методов) разнесения накладных расходов на отдельные подразделения или виды оказываемых услуг. Эти методы могут касаться распределения не только накладных, но и основных затрат, распределяемых косвенным способом. Другими словами, правильнее было бы называть их методами распределения косвенных расходов.

Методика распределения затрат состоит из трех основных частей.

1. Расчет прямых затрат во всех центрах затрат.

2. Определение основания для распределения затрат.

3. Методика распределения расходов вспомогательных центров (подразделений).

Распределение затрат начинается с того, что все расходы медицинской организации расписываются по затратным центрам. Рассмотрим в качестве примера хирургическое отделение. К прямым затратам хирургического отделения относится заработная плата штатных сотрудников с начислениями. Прямыми затратами также являются затраты на приобретение расходных материалов, лекарственных препаратов, продуктов питания, мягкого инвентаря и другие расходы, находящиеся под непосредственным контролем хирургического отделения и обычно считающиеся его затратами. При таком подходе все расходы, которые прямо несет данное отделение, рассматриваются как прямые затраты, даже если они прямо не связаны с обслуживанием отдельных пациентов.

Следующим этапом является распределение затрат вспомогательных центров по различным центрам доходов. Необходимо выбрать базовую единицу, которая служила бы основанием для распределения расходов каждого затратного отделения по доходным центрам, которые пользуются его услугами. Основным принципом распределения является следующее: большая часть затрат вспомогательного подразделения должна быть отнесена на счет того доходного центра, который наиболее часто пользуется его услугами.

Далее необходимо выбрать метод распределения затрат. Существует несколько основных методов распределения накладных (косвенных) расходов:

- распределение суммарных накладных расходов пропорционально доле накладных расходов в фонде заработной платы основных подразделений или доле накладных расходов в общей сумме затрат при помощи коэффициента накладных расходов;

- распределение суммарных накладных расходов пропорционально фонду заработной платы (как разновидность - пропорционально соотношению между собой фондов заработной платы основных клинических подразделений);

- независимое (самостоятельное, прямое) распределение отдельных видов накладных расходов;

- пошаговый (ступенчатый) метод распределения затрат;

- одновременное распределение затрат.

Методы распределения накладных расходов

Метод распределения накладных расходов между объектами калькулирования выбирается медицинским учреждением так, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур. Напомним, что перечень прямых затрат и метод распределения накладных (общехозяйственных) расходов закрепляются в учетной политике организации.

Рассмотрим отдельные варианты распределения накладных расходов.

Распределение расходов пропорционально заработной плате основного персонала. Первый показатель, который мы выбрали для рассмотрения, - заработная плата работников, непосредственно участвующих в оказании соответствующих услуг. Суть данного способа заключается в том, что распределение накладных (и общехозяйственных) расходов (Rн) осуществляется по профилю оказываемых услуг пропорционально фонду оплаты труда основного персонала по следующей формуле:

Rj = (Rн / Ф) х Фj, где:

Rj - накладные (общехозяйственные) расходы по соответствующему профилю услуг;

Rн - накладные (общехозяйственные) расходы учреждения в общей сумме;

Ф - общий фонд оплаты труда основного персонала;

Фj - фонд оплаты труда работников, задействованных в соответствующем виде услуг (медицинском подразделении).

Данный расчет можно осуществлять путем нахождения коэффициента распределения накладных расходов по следующей формуле:

Rj = Rн х Кнр.

Коэффициент распределения накладных расходов вычисляется по формуле:

Кнр = (Фj / Ф).

Пример 1

Стоматологическая поликлиника имеет два основных структурных подразделения: хирургическое и терапевтическое, которые оказывают медицинские услуги в рамках ОМС. В ноябре 2013 г. она осуществила следующие расходы (все цифры условные).

Наименование накладных расходов	Сумма, руб.
Расходы на оплату водоснабжения	2 000
Расходы на оплату электроэнергии	15 000
Расходы на оплату теплоэнергии	25 000

Учетной политикой учреждения установлено, что в 2013 г. накладные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально заработной плате основного персонала конкретного подразделения.

Расходы на выплату заработной платы основному персоналу за ноябрь 2013 г. составили следующие суммы.

Хирургическое отделение (услуги А), руб.	Терапевтическое отделение (услуги Б), руб.	Фонд оплаты труда всего по поликлинике, руб.
150 000	260 000	410 000

Рассчитаем коэффициент распределения накладных расходов:

- в отношении услуг А: 0,366 ((150 000 / 410 000) руб.);

- в отношении услуг Б: 0,634 ((260 000 / 410 000) руб.).

Накладные расходы будут распределены следующим образом.

Наименование накладных расходов	Хирургическое отделение (услуги А), руб.	Терапевтическое отделение (услуги Б), руб.
Расходы на оплату водоснабжения	909	1 091
Расходы на оплату электроэнергии	6 818	8 182
Расходы на оплату теплоэнергии	11 363	13 637

Распределение накладных расходов между источниками финансирования. Прежде чем перейти ко второму способу распределения, согласно которому учреждение берет в качестве базы для распределения накладных (общехозяйственных) расходов объем поступлений от оказанных услуг, приведем некоторые уточнения. Как было отмечено выше, медицинское учреждение может оказывать услуги как в рамках ОМС, так и в рамках приносящей доход деятельности (а в отдельных случаях оно может получать и субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания), поэтому наиболее верным решением было бы распределять накладные (общехозяйственные) расходы, учитывая все источники финансового обеспечения деятельности этого учреждения. При рассмотрении данного вопроса следует исходить из взаимосвязи доходов и расходов, то есть из того, связаны ли накладные (общехозяйственные) расходы с получением того или иного дохода. Соответственно, для определения суммы накладных (общехозяйственных) расходов, относящихся к деятельности, связанной с оказанием медицинских услуг за счет средств ОМС, используется следующая формула:

Rj = (Rн x ОМС / (ОМС + D), где:

ОМС - доходы, получаемые медицинским учреждением от страховой медицинской организации;

D - доходы от деятельности, приносящей доход.

Соответственно, для определения суммы накладных (общехозяйственных) расходов, относящихся к приносящей доход деятельности, используется формула:

Rj = (Rн x D / (ОМС + D).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Распределение накладных расходов между подразделениями было следующим.

Наименование накладных расходов	Хирургическое отделение (услуги А), руб.	Терапевтическое отделение (услуги Б), руб.
Расходы на оплату водоснабжения	909	1 091
Расходы на оплату электроэнергии	6 818	8 182
Расходы на оплату теплоэнергии	11 363	13 637

В соответствии с учетной политикой стоматологической поликлиники накладные и общехозяйственные расходы распределяются между видами деятельности пропорционально объему доходов по соответствующему источнику финансирования.

В ноябре 2013 г. учреждение получило средства ОМС в размере 300 000 руб. (в том числе за услуги, оказанные хирургическим подразделением, - 100 000 руб.) и доходы от оказания платных услуг в сумме 500 000 руб. (в том числе за услуги, предоставленные хирургическим подразделением, - 200 000 руб.).

Коэффициент распределения накладных расходов по хирургическому подразделению между деятельностью, финансируемой за счет средств ОМС, и деятельностью, финансируемой за счет средств, полученных от оказания платных услуг, равен 0,333 ((100 000 / 100 000 + 200 000) руб.).

Накладные расходы между этими видами деятельности по хирургическому подразделению распределяются с использованием данного коэффициента.

Наименование накладных расходов	Общая сумма накладных расходов, руб.	Накладные расходы, относимые на деятельность, финансируемую за счет средств ОМС, руб.	Накладные расходы, относимые на приносящую доход деятельность, руб.
Расходы на оплату водоснабжения	909	303	606
Расходы на оплату электроэнергии	6 818	2 270	4 548
Расходы на оплату теплоэнергии	11 363	3 784	7 599

* * *

В заключение отметим, что медицинское учреждение может выбрать и другие способы распределения накладных расходов. В частности, п. 134 Инструкции N 157н*(1) регламентированы следующие методы распределения:

- пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам;

- пропорционально объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);

- пропорционально иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

Любой из выбранных методов должен оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.

С. Валова,

редактор журнала "Учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.