Поговорим о продаже спортивных товаров и атрибутики (И. Дубовик, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.)

Поговорим о продаже спортивных товаров и атрибутики

Стадионы, арены и спорткомплексы, находящиеся на балансе учреждений физкультуры и спорта, предоставляют посетителям различные услуги, в числе которых реализация различных спортивных товаров и атрибутики. Что нужно знать бухгалтеру государственного (муниципального) учреждения о такой хозяйственной операции? Посмотрим на это с позиции норм права, бухгалтерского учета и налогообложения.

Правовые моменты

Продажа спортивных товаров и атрибутики - это приносящая доход деятельность, которая в учреждениях физической культуры и спорта может осуществляться постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в учредительных документах учреждения (п. 2 ст. 24 Закона о некоммерческих организациях*(1)). При этом нужно помнить, что законодательством РФ могут устанавливаться ограничения на предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность некоммерческих организаций отдельных видов, а в части учреждений в том числе отдельных типов. В части продажи спортивных товаров, атрибутики и иных сопутствующих вещей к бюджетным и автономным учреждениям таких ограничений не установлено, при этом следует учитывать нормы двух правовых актов: Закона о торговле*(2) и Закона о защите прав потребителей*(3).

Начнем с первого закона. В нем установлены требования к организации и осуществлению торговой деятельности (ст. 8 Закона о торговле). В частности, занимающиеся торговлей организации и учреждения самостоятельно определяют:

- вид торговли (оптовая и (или) розничная);

- форму торговли (в стационарных торговых объектах, вне стационарных торговых объектов, в том числе на ярмарках, выставках, развозная торговля, разносная торговля, дистанционный способ продажи товаров, продажа товаров с использованием автоматов и иные формы торговли);

- способ торговли (с использованием торговых объектов и (или) без их использования);

- специализацию торговли (универсальная торговля и (или) специализированная);

- тип торгового объекта, используемого для осуществления торговой деятельности (стационарный и (или) нестационарный торговый объект);

- основания использования имущества при осуществлении торговой деятельности (право собственности и (или) иное законное основание).

Самостоятельно учреждению физической культуры и спорта также придется устанавливать цены на продаваемые спортивные товары и атрибутику (исходя из рыночной конъюнктуры), форму распространения рекламы в торговом объекте и в его витринах, а также условия договоров купли-продажи товаров. В дополнение к сказанному Закон о торговле обязывает хозяйствующего субъекта определиться с порядком и условиями осуществления торговой деятельности, включающими следующее:

- ассортимент продаваемых товаров;

- режим работы;

- приемы и способы, с помощью которых осуществляется продажа товаров;

- количество, типы, модели технологического оборудования, инвентаря, используемых при осуществлении торговой деятельности;

- способы доведения до покупателей информации о продавце, о предлагаемых для продажи товарах, об оказываемых услугах.

Важно, что порядок и условия осуществления торговой деятельности применительно к государственным или муниципальным учреждениям, предприятиям торговли устанавливаются по решению государственных или муниципальных органов.

Как показывает практика, спортивные учреждения не всегда используют для торговли стационарные торговые объекты. Иногда продажа спортивных товаров и атрибутики производится что называется на открытом воздухе. В таком случае нужно знать, что размещение нестационарных торговых объектов осуществляется в соответствии со схемой их размещения с учетом достижения нормативов минимальной обеспеченности населения площадью торговых объектов (п. 1 ст. 10 Закона о торговле). На этот счет есть отдельные правила, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 29.09.2010 N 772. Схема размещения нестационарных торговых объектов разрабатывается и утверждается органом местного самоуправления в порядке, установленном органом власти субъекта РФ.

Далее обратимся к Закону о защите прав потребителей, название которого говорит само за себя. Помимо общих норм, учреждению физической культуры и спорта нужно обратить внимание на положения, посвященные реализации непродовольственных товаров, к которым как раз относятся спортивные товары и атрибутика. В частности, покупатель вправе обменять такой товар надлежащего качества на аналогичный товар у продавца, у которого этот товар был приобретен, если указанный товар не подошел по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации (ст. 25 Закона о защите прав потребителей).

Обмен непродовольственного товара надлежащего качества проводится, если указанный товар не был в употреблении, сохранены его товарный вид, потребительские свойства, а также имеется товарный чек или кассовый чек либо иной подтверждающий оплату указанного товара документ. Отсутствие документов, подтверждающих оплату, не лишает покупателя возможности ссылаться на свидетельские показания и требовать обмена товара.

К сведению. Не подлежат обмену текстильные товары (хлопчатобумажные, льняные, шелковые, шерстяные и синтетические ткани, товары из нетканых материалов типа тканей - ленты, тесьма, кружево и другие) (Постановление Правительства РФ от 19.01.1998 N 55).

Еще один правовой акт, который также нужно знать, - это Закон о рекламе*(4), который понадобится, если на атрибутике размещается информация о спонсорах спортивной команды, к которой имеет отношение учреждение физической культуры и спорта. Спонсорской считается реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре. К договору, заключенному между спонсором и рекламораспространителем, применяются общие положения об обязательствах и договорах.

В частности, существенное искажение наименования спонсора рассматривается как ненадлежащее выполнение рекламораспространителем своих обязательств и влечет соответствующие гражданско-правовые последствия. Неправильное указание организационно-правовой формы спонсора - юридического лица рассматривается как существенное искажение наименования, если оно не позволяет потребителю рекламы с достоверностью идентифицировать лицо, выступающее спонсором (Постановление Пленума ВАС РФ от 08.10.2012 N 58). Подобная невнимательность со стороны спортивного учреждения как рекламораспространителя дает право спонсору требовать расторжения договора и возмещения причиненных ненадлежащей рекламой убытков.

Бухгалтерский учет

Учреждение физической культуры и спорта обязано вести учет доходов и расходов по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (п. 3 ст. 24 Закона о некоммерческих организациях). Правила отражения на счетах бухгалтерского учета зависят от того, какой статус имеет учреждение физической культуры и спорта и какой инструкцией пользуется бухгалтер: Инструкцией N 174н*(5) - для бюджетных учреждений или Инструкцией N 183н*(6) - для автономных. В таблице ниже представлена корреспонденция счетов для этих учреждений:

Содержание операции	Бюджетное учреждение		Автономное учреждение
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Приняты к учету товары для продажи	2 105 38 340	2 208 34 660 2 302 34 730	2 105 38 000	2 208 34 000 2 302 34 000
Увеличена стоимость товаров на торговую наценку	2 105 38 340	2 105 39 440	2 105 38 000	2 105 39 000
Поступила выручка в кассу от реализации товаров	2 201 34 510	2 205 31 660	2 201 34 000	2 205 31 000
Начислен доход от реализации товаров	2 205 31 560	2 401 10 130	2 205 31 000	2 401 10 130
Списаны реализованные товары	2 401 10 130	2 105 38 440	2 401 10 130	2 105 38 000
Списание торговой наценки методом "красное сторно"	2 401 10 130	2 105 39 440	2 401 10 130	2 105 39 000

В корреспонденции счетов даны основные операции, связанные с продажей товаров.

Налоговые обязательства

Торговля - это один из тех видов деятельности, для которых предусмотрено применение самых разных режимов, начиная с традиционной системы налогообложения и заканчивая специальными режимами ("упрощенка" и "вмененка"). Если учреждение физической культуры является бюджетным, то оно не вправе претендовать на УСНО, так как п. 17 ст. 346.12 НК РФ наложен прямой запрет на применение данного спецрежима бюджетным учреждением. Для автономного учреждения такого ограничения не введено, поэтому в такой организационно-правовой форме спортивное учреждение вправе выбирать любой из упомянутых режимов налогообложения торговой деятельности.

На практических примерах сравним налоговую нагрузку учреждения физкультуры и спорта на общем режиме, "упрощенке" и "вмененке". Для этого введем в таблице исходные данные о продажах спортивным учреждением спортивных товаров и атрибутики:

Финансово-экономические показатели торговли	За квартал, руб.
Товарооборот (без НДС)	800 000
Себестоимость приобретенных товаров (без НДС)	500 000
Расходы на оплату труда	100 000
Прибыль от продаж данных товаров	200 000

Будем исходить из того, что для расчетов налогов и взносов применяются обычные ставки. То есть исключим регрессивные ставки в части страховых взносов с выплат работникам и пониженные ставки, установленные НК РФ для некоторых налогов. Согласитесь, достаточно сложно просчитать все нюансы, влияющие на расчеты с бюджетом. Поэтому учтем основные факторы, влияющие на налогообложение розничной торговли.

Общий режим налогообложения

Применяя традиционную систему налогообложения в части приносящей доход деятельности, спорткомплекс уплачивает за квартал:

- НДС в бюджет в размере 54 000 руб. Данный результат получен путем сравнения суммы налога к начислению - 144 000 руб. (800 000 руб. x 18%) и суммы налога, предъявляемого к вычету, - 90 000 руб. (500 000 руб. x 18%);

- страховые взносы во внебюджетные фонды. Они по итогам за период будут равны 30 000 руб. (100 000 руб. x 30%) (п. 1 ст. 58.2 Закона о страховых взносах*(7));

- налог на прибыль. Налоговая база оценивается по прибыли, которую уменьшают страховые взносы, что в итоге даст 170 000 руб. (200 000 - 30 000), а сам налог при ставке 20% будет равен 34 000 руб. (170 000 x 20%).

Помимо названных налогов и взносов, учреждение уплачивает взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Взносы в ФСС добавляют расходную часть бюджета на постоянную величину, вне зависимости от применения режима налогообложения, поэтому нет смысла усложнять расчет налоговых обязательств. Суммарная нагрузка по налогам и сборам равна 118 000 руб. (54 000 + 34 000 + 30 000).

Один из существенных налогов - НДС, от уплаты которого учреждение может получить освобождение, если его выручка не превышает 2 млн. руб. за квартал (ст. 145 НК РФ). Иными освобождениями от НДС (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ, пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ), которыми пользуются учреждения физической культуры и спорта в части услуг, при торговле товарами воспользоваться не удастся.

В условиях примера выручка учреждения удовлетворяет данному условию. Предположим, что учреждение физкультуры и спорта воспользовалось освобождением. Тогда его нагрузка за отчетный период составит 64 000 руб. (34 000 + 30 000). Согласитесь, по сравнению с предыдущим значением (118 000 руб.) разница существенная. И еще, в расчетах приведены вычисления только по тем налогам, которых не избежать при применении учреждением физической культуры и спорта общего налогового режима.

Расчет нагрузки на УСНО

При выборе такого режима взамен налога на прибыль и НДС уплачивается единый налог, который уменьшает страховые взносы во внебюджетные фонды. При этом расчет налога различается в зависимости от выбора объекта налогообложения.

Если спортивное учреждение выбрало "доходы", то при ставке налога 6% единый налог составит 48 000 руб. (800 000 руб. x 6%). Страховые взносы (30 000 руб.) уменьшают единый налог не более чем на половину - до 24 000 руб. (48 000 x 50%). При этом для бухгалтера важна все-таки совокупная сумма налоговых и внебюджетных обязательств (единый налог плюс страховые взносы), которая составит 54 000 руб. (24 000 + 30 000).

Если автономное учреждение выбрало "доходы минус расходы", налоговая база определяется исходя из прибыли, которую страховые взносы уменьшают в полном объеме. Результат составит 170 000 руб. (200 000 - 30 000), а сам единый налог при ставке 15% будет равен 25 500 руб. Если к этому добавить страховые взносы, то общая нагрузка на учреждение-"упрощенца" будет равна 55 500 руб. (25 500 + 30 000).

Как видим, в условиях примера сумма платежей ниже, если в качестве объекта налогообложения выбраны "доходы", хотя на практике нередко бывает более выгоден объект налогообложения "доходы минус расходы".

Расчет нагрузки на ЕНВД

Для расчета ЕНВД в дополнение к информации о доходах и расходах от продажи товаров понадобятся натуральные показатели розничной торговли и несколько коэффициентов. За основу возьмем среднестатистическую розничную торговую точку, причем, учитывая обороты, предположим, что торговля осуществляется через объект стационарной торговой сети с площадью 25 кв. м. В таком случае физическим показателем, используемым в расчете единого налога, будет "площадь торгового зала в квадратных метрах", с которого базовая доходность на 1 кв. м равна 1 800 руб. (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Далее нужно ввести коэффициенты. К1 - коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ. На 2013 год он составляет 1,569 (Приказ Минэкономразвития РФ от 31.10.2012 N 707). К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в конкретном муниципальном образовании. Среднее значение данного коэффициента примем за 0,8 (что часто используется для торговли).

Учреждение физкультуры, находящееся на "вмененке" в части продажи товаров, рассчитывает единый налог исходя из вмененного дохода, который определяется базовой доходностью (1 800 руб.) и физическим показателем (25 кв. м). Величина вмененного дохода за месяц составит 56 484 руб. (25 кв. м x 1 800 руб./кв. м x 1,569 x 0,8), а сумма налога к уплате в бюджет по ставке 15% (без учета страховых взносов) за период (квартал) - 25 418 руб. (56 484 руб. x 3 мес. x 15%). Эту сумму можно уменьшить на страховые взносы (30 000 руб.). При этом уменьшить налог на сумму страховых взносов можно не более чем на 50%. Сумма налога к уплате составит 12 709 руб. (25 418 / 2). Итоговые суммы всех платежей учреждения составят 42 709 руб. (12 709 + 30 000) (ЕНВД плюс взносы на страхование работников).

Что же в итоге?

Для наглядности обобщим полученные результаты налоговых и неналоговых платежей учреждения физической культуры и спорта в части продаж товаров и атрибутики в таблице:

Система налогообложения учреждения	Сумма за квартал, руб.
Общий налоговый режим (с НДС)	118 000
Общий налоговый режим (без НДС)	64 000
УСНО с объектом "доходы"	54 000
УСНО с объектом "доходы минус расходы"	55 500
ЕНВД при площади торгового зала 25 кв. м	42 709

Данные говорят сами за себя. Самой выгодной для учреждения в части такого вида деятельности является уплата ЕНВД, при том что автор взял для расчета объект стационарной торговой сети площадью 25 кв. м. Даже если площадь увеличить вдвое, то обязательства по единому налогу возрастут до 50 836 руб. (50 кв. м x 1 800 руб./кв. м x 1,569 x 0,8 x 3 мес. x 15%). Страховые взносы (30 000 руб.) уменьшат их наполовину - до 25 418 руб., а общая нагрузка будет равна 55 418 руб. (25 418 + 30 000), что все равно остается низким показателем (выгоднее только УСНО с объектом "доходы"). Но 50 кв. м - это уже достаточно большая площадь торговли, учитывая, что торговая точка в спорткомплексе - это не магазин спортивной одежды. Поэтому наиболее оптимальной с позиции налогообложения в данном примере является уплата ЕНВД, немного менее выгодной - уплата единого налога на УСНО и наиболее обременительным - общий режим налогообложения с продажи учреждением спортивных товаров и атрибутики. Автор надеется, что приведенные расчеты подтвердят достоверность сделанных выводов.

* * *

В заключение скажем несколько слов об использовании кассового аппарата при продаже спортивных товаров и атрибутики. В общем случае к этому обязывает п. 1 ст. 2 Закона о применении ККТ*(8). Однако для тех, кто уплачивает ЕНВД при продаже товаров, предусмотрена возможность не применять ККТ при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар). То есть плательщик ЕНВД вправе выбирать между применением ККТ и выдачей иного документа, подтверждающего прием денег (Письмо ФНС РФ от 10.09.2012 N АС-4-2/14961@).

Есть такое интересное Письмо Минфина РФ от 12.04.2013 N 03-01-15/3-56, посвященное видам деятельности, при осуществлении которых организации, уплачивающие ЕНВД, вправе осуществлять наличные денежные расчеты и расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ. Помимо того, что в нем перечислены "вмененные" виды деятельности, есть дополнение: п. 3 ст. 2 Закона о применении ККТ установлен перечень видов деятельности, относящихся к розничной торговле, общественному питанию, а также некоторые специфические виды деятельности, при осуществлении которых кассовая техника может не применяться. В данном пункте поименованы продажи газет, журналов, лотерейных, проездных билетов, а также торговля на рынках, ярмарках, выставочных комплексах, разносная мелкорозничная торговля продовольственными и непродовольственными товарами. В этот перечень не попадает продажа учреждением физической культуры спортивных товаров и атрибутики, но это не означает, что оно не может взамен выдачи кассового оформлять для покупателей товарный чек.

Освобождение п. 2 ст. 2 Закона о применении ККТ распространяется на всех "вмененщиков", осуществляющих наличные денежные расчеты с клиентами. Единственное, нужно учесть, что в названном законе содержатся минимальные обязательные реквизиты, которые должен включать заменяющий кассовый чек документ. Поэтому форму документа и дополнительные реквизиты бухгалтер вправе разработать самостоятельно. Ему также следует определиться со способом изготовления документа, учетом, хранением и инвентаризацией бланков таких документов. Все это нужно закрепить в документообороте учреждения, в противном случае придется применять кассовый аппарат при продаже товаров за наличный расчет, что касается также ситуации, если учреждение применяет общий режим или упрощенную систему налогообложения, не позволяющие не применять ККТ.

И. Дубовик,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ.

*(2) Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ.

*(3) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1.

*(4) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ.

*(5) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(6) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(7) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

*(8) Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ.