Налогообложение услуг по таможенному декларированию (Д.Ю. Ежек, "Налоговая политика и практика", N 10, октябрь 2013 г.)

Налогообложение услуг по таможенному декларированию

Развитие многих российских компаний в настоящий момент невозможно без расширения бизнеса. Одним из направлений такого расширения является участие во внешнеэкономической деятельности. Налаживание связей с иностранными компаниями приводит к появлению в учете организаций операций по импорту (экспорту) товаров (сырья, материалов, готовой продукции).

При появлении таких операций возникают вопросы, связанные с их налогообложением, в частности, НДС. Рассмотрим вопрос применения той или иной ставки НДС при оказании услуг по таможенному декларированию.

Услуги оказываются в рамках договора транспортной экспедиции

Правовые основы экспедиторской деятельности установлены главой 41 "Транспортная экспедиция" ГК РФ, Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности". Кроме того, постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554 утверждены Правила транспортно-экспедиционной деятельности, а приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23 - Порядок оформления и формы экспедиторских документов. Этими нормативными документами должны руководствоваться организации, осуществляющие деятельность по транспортно-экспедиционному обслуживанию. В случае осуществления международных перевозок им необходимо четко представлять, по какой ставке НДС будут облагаться указанные услуги, в том числе услуги по таможенному декларированию товаров.

В соответствии с подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение услуг по международной перевозке товаров осуществляется по ставке 0%. При этом под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Однако на практике организации, помимо услуг по международной перевозке, оказывают и другие услуги, которые напрямую с ней связаны. Так, ставка 0% применяется в отношении следующих услуг:

- участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров;

- оформление документов, прием и выдача грузов;

- завоз-вывоз грузов;

- погрузочно-разгрузочные и складские услуги;

- информационные услуги;

- подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств;

- услуги по организации страхования грузов;

- платежно-финансовые услуги;

- таможенное оформление грузов и транспортных средств;

- разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов;

- розыск груза после истечения срока доставки;

- контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования;

- перемаркировка грузов;

- обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей;

- обслуживание рефрижераторных контейнеров;

- хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора [1, подп. 2.1 п. 1 ст. 164].

При этом перечисленные услуги должны быть оказаны по договору транспортной экспедиции. На необходимость применения ставки 0% только в рамках такого договора неоднократно указывал Минфин России (письма от 14.02.2012 N 03-07-08/37, от 22.12.2011 N 03-07-08/361).

Как видим, в перечне услуг присутствуют и услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств. Согласно п. 3.1.9 ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования" (утв. приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст) к услугам по таможенному оформлению грузов и транспортных средств относятся:

- декларирование грузов в таможенных органах;

- консультации грузоотправителя и грузополучателя по вопросам, связанным с декларированием груза и иного имущества;

- оформление грузовой таможенной декларации (ГТД) и сопутствующих документов на отправляемый (прибывший) груз;

- выполнение платежей по таможенным сборам.

Таким образом, если оказание услуг по таможенному оформлению товаров является составной частью договора транспортной экспедиции, то такие услуги подлежат обложению НДС по ставке 0%.

Пример 1. ООО "Альфа" (импортер) привлекает ООО "Логистик" (экспедитор-перевозчик) для организации перевозки товаров из Германии до склада в Москве (включая таможенное декларирование товаров). Состав и условия оказания дополнительных услуг (в том числе услуг по таможенному декларированию) прописаны в договоре транспортной экспедиции, заключенном между обществами.

В данном случае транспортно-экспедиционные услуги по организации международной перевозки, включая услуги по таможенному декларированию товаров, облагаются НДС по ставке 0%.

Услуги оказываются по договору поручения

Согласно ч. 2 ст. 179 Таможенного кодекса Таможенного союза (ТК ТС) [2] таможенное декларирование товаров производится декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта. Декларант - это лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары [2, п. 6 ч. 1 ст. 4]. При этом под лицом понимается физическое и (или) юридическое лицо, а также организация, не являющаяся юридическим лицом, если иное не вытекает из ТК ТС [2, п. 13 ч. 1 ст. 4].

Таможенным представителем признается юридическое лицо после его включения в реестр таможенных представителей. В реестр таможенных представителей (приложение к приказу ФТС России от 01.09.2010 N 1613) постоянно вносятся изменения (в него включаются и из него исключаются различные организации).

Согласно ч. 1 ст. 63 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 02.07.2013 N 185-ФЗ) специалистом по таможенным операциям может быть гражданин РФ, имеющий высшее образование, сдавший квалификационный экзамен и подтвердивший соответствие своих знаний программе квалификационного экзамена. Документом, подтверждающим соответствие физического лица указанным требованиям, является квалификационный аттестат специалиста по таможенным операциям. Административный регламент по предоставлению государственной услуги выдачи и отзыва квалификационных аттестатов специалистов по таможенным операциям утвержден приказом ФТС России от 08.11.2011 N 2263.

Таким образом, таможенное декларирование может осуществляться либо самим импортером (его сотрудником, имеющим соответствующие квалификацию и аттестат, если импортер включен в реестр таможенных представителей), либо таможенным представителем, действующим на основании договора поручения и от имени импортера.

В последнем случае услуги по таможенному декларированию оформляются отдельным договором поручения, а организация, оказывающая такие услуги, будет выполнять функции таможенного представителя импортера.

Поскольку таможенное декларирование осуществляется не в рамках договора транспортной экспедиции, это означает, что нормы подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ применяться не могут, т.е. оснований для использования ставки НДС 0% нет и обложение НДС таких услуг должно производиться по ставке 18% (см., например, письмо Минфина России от 13.05.2011 N 03-07-08/148).

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Допустим, что в перечне услуг ООО "Логистик" отсутствуют услуги по декларированию товаров. Для таможенного оформления приобретаемого товара ООО "Альфа" заключило договор поручения на оказание услуг по таможенному декларированию импортируемых товаров с сертифицированным таможенным брокером ООО "Брокер плюс". В данном случае услуги по таможенному декларированию облагаются НДС по ставке 18%.

На практике встречаются ситуации, когда услуги по организации таможенного оформления (например, консультирование грузоотправителя и грузополучателя по вопросам, связанным с декларированием груза) оказывает юридическое лицо, не включенное в реестр таможенных представителей. Возникает вопрос: можно ли учесть расходы на услуги такого контрагента при исчислении налога на прибыль организаций?

В главе 25 НК РФ отсутствует норма о том, что в целях налогообложения прибыли нельзя учесть расход, если организация, оказавшая услуги по таможенному оформлению, не включена в реестр таможенных представителей. Общие требования, предъявляемые к расходам, перечислены в НК РФ. Расходы должны быть обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Отметим, что в отношении некоторых видов затрат Налоговым кодексом РФ установлены специальные требования. Так, например, для признания в налоговом учете расходов на обучение работников необходимо наличие у образовательного учреждения соответствующей лицензии [1, подп. 1 п. 3 ст. 264].

В отношении расходов на таможенное оформление таких дополнительных требований в НК РФ не имеется. То есть наличие или отсутствие свидетельства о включении организации, оказавшей услуги по таможенному оформлению, в реестр таможенных представителей не влияет на возможность признания соответствующих расходов налогоплательщика в целях налогообложения прибыли. По нашему мнению, указанные расходы могут быть учтены в налоговом учете в соответствии с подп. 3 или 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Однако налогоплательщики при получении услуг по таможенному оформлению у организаций, не включенных в реестр таможенных представителей, должны иметь в виду следующее.

Статьей 13 ТК ТС установлены условия включения юридического лица в реестр таможенных представителей. Для этого необходимо, в частности, наличие в штате не менее двух работников, имеющих документ, подтверждающий их соответствие требованиям, установленным государств - членов Таможенного союза, а также договора страхования риска гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда имуществу представляемых лиц или нарушения договоров с этими лицами. Указанные требования способствуют повышению качества услуг, оказываемых организациями, включенными в реестр таможенных представителей.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 авг. 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.).

2. Таможенный кодекс Таможенного союза: принят решением Межгосударственного совета ЕврАзЭС от 27 нояб. 2009 г. N 17 (с изм. и доп.).

Д.Ю. Ежек,

генеральный директор аудиторской консалтинговой

компании "ЮКОН/эксперты и консультанты"

"Налоговая политика и практика", N 10, октябрь 2013 г.