Контроль за дебиторской задолженностью (И. Зернова, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.)

Контроль за дебиторской задолженностью

Нередко в деятельности бюджетного (автономного) учреждения возникают ситуации, связанные с непоставкой нефинансовых активов поставщиками под уплаченный им ранее аванс, задолженностью подотчетных лиц за выданные им денежные суммы, излишне уплаченными суммами налогов, сборов и пеней и прочие. Иными словами, в учете учреждения возникает дебиторская задолженность. В этой статье рассмотрим, как организовать контроль за дебиторской задолженностью, когда ее следует списать с регистров бухгалтерского учета, какими проводками отразить поступление дебиторской задолженности, а также как принимается к учету при исчислении налога на прибыль сумма дебиторской задолженности.

Организация контроля за состоянием дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность - это имущественные требования учреждения к другим лицам, являющимся его должниками.

В учреждении должен быть организован контроль за состоянием дебиторской задолженности.

Одним из мероприятий контроля дебиторской задолженности является проведение инвентаризации.

Согласно ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются учреждением.

Таким образом, в положении о проведении инвентаризации обязательно следует утвердить:

- количество инвентаризаций, проводимых в отчетном году;

- даты их проведения;

- перечень имущества и обязательств, подлежащих проверке при каждой инвентаризации.

В то же время в п. 7 Приказа Минфина РФ N 33н*(1) указано, что данные, отраженные в годовой бухгалтерской отчетности учреждения, должны быть подтверждены результатами проведенной учреждением инвентаризации активов и обязательств.

В ходе ее проведения выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета, чем обеспечивается:

- достоверность показателей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

- сохранность финансовых и нефинансовых активов учреждений;

- контроль за состоянием расчетов по обязательствам.

Следовательно, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности учреждение в обязательном порядке должно провести инвентаризацию.

При проведении инвентаризации расчетов по обязательствам особое внимание уделяется сверке расчетов:

- по налогам, сборам, пени, штрафам;

- по страховым взносам во внебюджетные фонды;

- по расчетам с должниками (заказчиками, поставщиками, подрядчиками).

Рассмотрим, как согласно нормативным правовым актам организовать сверку расчетов.

Организация сверки расчетов

По налогам, сборам, пеням, штрафам. Подпунктом 5.1 п. 1 ст. 21 НК РФ учреждениям предоставлено право проводить совместно с налоговыми органами сверку расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, а также на получение акта совместной сверки по ним.

В свою очередь, на налоговые органы возложена обязанность (на основании заявления налогоплательщика) по осуществлению совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам.

Акт проведения совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам составляется по форме 1160070, утвержденной Приказом ФНС РФ от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@, и вручается налогоплательщику или направляется по почте заказным письмом.

Приказом ФНС РФ от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@ утвержден регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами.

Кроме того, передача акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам может осуществляться в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи в формате, утвержденном Приказом ФНС РФ от 04.10.2010 N ММВ-7-6/476@. Порядок его передачи утвержден Приказом ФНС РФ от 29.12.2010 N ММВ-7-8/781@.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что учреждения могут проводить сверку расчетов с налоговыми органами перед составлением годового баланса, причем инициатором должно выступать учреждение.

Своевременно проведенная сверка расчетов позволит отрегулировать состояние расчетов и избежать в дальнейшем негативных последствий во взаимоотношениях с налоговыми органами.

При выявлении расхождений данных налогоплательщика и налогового органа в бухгалтерский учет следует внести исправления.

С внебюджетными фондами. Следуя положениям п. 9 ст. 18 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ) по предложению плательщика страховых взносов органом контроля за уплатой страховых взносов может быть проведена совместная сверка уплаченных плательщиком страховых взносов. Результаты такой сверки оформляются актом, который подписывается плательщиком страховых взносов и уполномоченным должностным лицом органа контроля за уплатой страховых взносов.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона N 212-ФЗ контроль за исчислением и уплатой страховых взносов осуществляют два внебюджетных фонда (далее - органы контроля):

- ПФР и его территориальные органы - в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное медицинское страхование, уплачиваемых в федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

- ФСС - в отношении страховых взносов и страховых выплат на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

В случае обнаружения факта, свидетельствующего о возможной излишней уплате страховых взносов, по предложению органа контроля или плательщика страховых взносов может быть проведена совместная сверка расчетов по страховым взносам. Результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым органом контроля и плательщиком страховых взносов (п. 4 ст. 26 Федерального закона N 212-ФЗ).

Акт сверки составляется по формам, утвержденным Приказом Минздравсоцразвития РФ от 11.12.2009 N 979н (далее - Приказ N 979н). Этим приказом утверждены формы документов, применяемых при осуществлении зачета или возврата сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов:

- 21-ПФР (приложение 1 к Приказу N 979н);

- 21-ФСС РФ (приложение 2 к Приказу N 979н).

В результате проведения совместной сверки расчетов может выявиться сумма излишне уплаченных страховых взносов, подлежащая:

- зачету в счет предстоящих платежей плательщика по страховым взносам, погашения задолженности по пеням и штрафам за правонарушения, предусмотренные Федеральным законом N 212-ФЗ;

- возврату плательщику страховых взносов.

Зачет суммы излишне уплаченных страховых взносов в счет предстоящих платежей плательщика страховых взносов производится по решению органа контроля самостоятельно. Однако это не препятствует плательщику страховых взносов представить в орган контроля письменное заявление о зачете (возврате) суммы излишне уплаченных страховых взносов по форме, утвержденной Приказом N 979н.

Излишне уплаченные страховые взносы подлежат возврату на основании письменного заявления плательщика страховых взносов в течение одного месяца со дня получения органом контроля такого заявления. Форма такого заявления также утверждена Приказом N 979н.

Обратите внимание! Возврат плательщику страховых взносов суммы излишне уплаченных страховых взносов при наличии у него задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию, производится только после зачета суммы излишне уплаченных страховых взносов в счет погашения задолженности (п. 12 ст. 26 Федерального закона N 212-ФЗ).

О принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченных страховых взносов или об отказе в осуществлении зачета (возврата) орган контроля обязан сообщить в письменной форме плательщику страховых взносов в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Это сообщение передается руководителю организации, его представителю лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Если указанными способами сообщить о принятом решении невозможно, данное сообщение направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма (п. 16 ст. 26 Федерального закона N 212-ФЗ).

С заказчиками, поставщиками, подрядчиками. Сверка расчетов с заказчиками, поставщиками и подрядчиками заключается в составлении работниками финансовых служб учреждений актов сверки (в двух экземплярах), высылаемых организациям, за которыми в регистрах бюджетного учета числится задолженность. Акты подписываются руководителем и главным бухгалтером. Организация при получении акта должна подтвердить сумму задолженности или указать свою сумму в случае ее расхождения и вернуть один экземпляр, скрепленный подписями должностных лиц.

Таким образом, при поступлении от организаций актов сверки либо подтверждается сумма задолженности, либо выявляются расхождения в расчетах.

Результат проведенной инвентаризации расчетов по обязательствам

В ходе проведения инвентаризации расчетов инвентаризационная комиссия путем документальной проверки устанавливает, на основании какого обязательства строились взаимоотношения сторон, определяются их права и обязанности, причины возникновения задолженности, правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности. При этом используются данные аналитического учета, первичные документы, акты сверки расчетов и другие документы.

Результаты работы, проведенной инвентаризационной комиссией в ходе инвентаризации, оформляются инвентаризационной описью расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089), в которой дебиторская задолженность подразделяется на подтвержденную, неподтвержденную и с истекшим сроком исковой давности.

Списание дебиторской задолженности

Списание с регистров бухгалтерского учета дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию (безнадежный долг), производится с наступлением следующих оснований:

- в случае истечения общего срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

- на основании акта о ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ);

- невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ).

Кроме того, списать дебиторскую задолженность можно на основании акта государственного органа (законодательных и нормативно-правовых актов органов государственной власти и органов местного самоуправления) (ст. 417 ГК РФ).

Списание производится по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя учреждения.

При исчислении общего срока исковой давности следует учитывать следующие особенности.

Из статьи 196 ГК РФ следует, что общий срок исковой давности равен трем годам. Однако он может прерываться и приостанавливаться.

Срок исковой давности может прерываться по следующим причинам:

а) в связи с предъявлением иска в установленном законодательством порядке;

б) в связи с совершением должником определенных действий по признанию своего долга:

- частичной оплаты задолженности;

- обращения к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

- подписания акта сверки задолженности и др.

При прерывании в течение трех лет срока исковой давности хотя бы по одному из вышеуказанных оснований он продлевается. При этом прерывание срока исковой давности означает, что время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается, а исчисление срока исковой давности со дня перерыва начинается заново.

Приостановление течения срока исковой давности может произойти в связи с возникновением следующих обстоятельств (ст. 202 ГК РФ):

- предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила);

- истец или ответчик находится в составе Вооруженных Сил, переведенных на военное положение;

- отсрочка исполнения обязательств (моратория) установлена на основании закона Правительством РФ;

- приостановлено действие закона или иного правового акта, регулирующего соответствующее правоотношение.

Течение срока исковой давности приостанавливается, если указанные обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние шесть месяцев срока давности, а если этот срок равен шести месяцам или составляет менее шести месяцев - в течение срока давности. Со дня прекращения обстоятельства, послужившего основанием для приостановления срока давности, его течение продолжается. Оставшаяся часть срока продлевается до шести месяцев, а если срок исковой давности равен шести месяцам или составляет менее шести месяцев - до срока давности.

Представим в таблице основные проводки по списанию с регистров бухгалтерского учета дебиторской задолженности, признанной в соответствии с законодательством РФ нереальной ко взысканию.

Бюджетное учреждение		Автономное учреждение
Дебиторская задолженность по доходам (п. 94 Инструкции N 174н*, п. 97 Инструкции N 183н**)
0 401 10 173	0 205 хх 660	0 401 10 173	0 205 хх 000
Дебиторская задолженность по авансовым платежам (п. 98 Инструкции N 174н, п. 101 Инструкции N 183н)
0 401 20 273	0 206 хх 660	0 401 20 273	0 206 хх 000
Дебиторская задолженность по представленным кредитам, займам (ссудам) (п. 102 Инструкции N 174н, п. 105 Инструкции N 183н)
0 401 10 173	0 207 хх 640	0 401 10 173	0 207 хх 000
Дебиторская задолженность по подотчетным суммам (п. 106 Инструкции N 174н, п. 109 Инструкции N 183н)
0 401 20 273	0 208 хх 660	0 401 20 273	0 208 хх 000
* Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н. ** Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

Одновременно списанные суммы дебиторской задолженности отражаются на забалансовом счете 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов" и учитываются в течение пяти лет с момента ее списания с баланса.

Возврат дебиторской задолженности

С изменением имущественного положения должников у них появляется возможность возврата своих долгов. Кроме того, они могут признаваться банкротами и сумма долга перечисляется конкурсным управляющим на счета учреждений или в бюджет.

При возобновлении процедуры взыскания задолженности дебиторов или поступлении средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов на дату возобновления взыскания или дату зачисления на счета (лицевые счета) учреждений указанных поступлений осуществляется списание такой задолженности с забалансового учета (п. 339 Инструкции N 157н*(2)).

Согласно письмам Минфина РФ от 08.10.2012 N 02-13-06/4131, от 26.09.2012 N 02-03-07/3956 сумма дебиторской задолженности прошлых лет, возникшая до перехода учреждения на финансовое обеспечение в виде субсидии на выполнение государственного задания и образовавшаяся:

- при исполнении учреждением в прошлые годы бюджетной сметы казенного учреждения, подлежит перечислению ОФК на счет, открытый ОФК в подразделении расчетной сети ЦБ РФ, по месту открытия лицевого счета администратора доходов бюджета главному администратору доходов федерального бюджета, осуществляющему функции и полномочия учредителя в отношении учреждения, для последующего перечисления сумм возврата дебиторской задолженности в федеральный бюджет;

- при исполнении учреждением в прошлые годы сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности, остается в его самостоятельном распоряжении и используется в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности в порядке, установленном органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя учреждения.

Эти разъяснения даны в отношении федеральных бюджетных учреждений, но, по мнению автора, они также могут применяться и автономными учреждениями.

Согласно п. 11 Порядка проведения территориальными органами Федерального казначейства кассовых операций со средствами бюджетных учреждений, утвержденного Приказом Федерального казначейства от 19.07.2013 N 11н, поступившие на счет по учету средств клиентов суммы возврата дебиторской задолженности, образовавшейся у клиентов, учитываются на соответствующих лицевых счетах, открытых клиентам в органе Федерального казначейства, как восстановление кассовых выплат с отражением по тем же кодам КОСГУ (кодам КОСГУ и кодам субсидии), по которым была произведена кассовая выплата.

Порядок проведения территориальными органами Федерального казначейства кассовых операций со средствами автономных учреждений, утвержденный Приказом Федерального казначейства от 08.12.2011 N 15н, не содержит отдельных положений, касающихся использования суммы дебиторской задолженности прошлых лет, поступившей на лицевой счет учреждения.

В бухгалтерском учете бюджетных (автономных) учреждений, переведенных на получение субсидии на выполнение государственного задания, суммы поступившей дебиторской задолженности, образовавшейся за счет этих средств, нужно отразить корреспонденцией счетов, представленной в таблице:

Бюджетное учреждение		Автономное учреждение
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Поступление на лицевой счет дебиторской задолженности прошлых лет по ранее произведенным расходам (авансовым выплатам) (п. 72 Инструкции N 174н, п. 72, 77 Инструкции N 183н)
0 201 11 510	0 206 хх 660 0 303 хх 730	0 201 11 000 0 201 21 000	0 206 хх 000 0 303 хх 000
Поступление на лицевой счет дебиторской задолженности прошлых лет по доходам (п. 72 Инструкции N 174н, п. 72 Инструкции N 183н)
0 201 11 510	0 205 хх 660	0 201 11 000	0 205 хх 000

Напомним, что при переносе показателей бухгалтерского учета в связи с изменением правового статуса и переводе учреждения на получение субсидии на выполнение государственного задания производились следующие записи (письма Минфина РФ от 22.12.2011 N 02-06-07/5236 и 25.04.2011 N 02-06-07/1546):

а) дебиторская задолженность в сумме показателей расчетов по переплатам обязательных платежей в бюджеты бюджетной системы РФ, произведенных в прошлые отчетные периоды, отражалась следующей записью:

Бюджетное учреждение		Автономное учреждение
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
4 303 02 830	4 304 06 730	4 303 02 000	4 304 06 000

б) дебиторская задолженность по перечисленным авансам отражалась в бухгалтерском учете следующей корреспонденцией счетов:

Бюджетное учреждение		Автономное учреждение
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
4 206 хх 560	4 304 06 730	4 206 хх 000	4 304 03 000

Рассмотрим на примере порядок отражения операций по возврату дебиторской задолженности.

Пример

В связи с изменением имущественного положения должника на лицевой счет театра (автономного учреждения) поступила дебиторская задолженность в сумме аванса на поставку ткани для пошива костюмов (иного движимого имущества) в сумме 80 000 руб. Эта задолженность возникла до перевода его на финансирование в виде субсидии на выполнение государственного задания.

На основании заявления учреждения на его лицевой счет поступила задолженность ФСС за 2012 г. в сумме 5 800 руб., образовавшаяся в связи с переплатой.

Лицевой счет учреждению открыт в ОФК.

В бухгалтерском учете автономного учреждения эти операции нужно отразить следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступление на лицевой счет учреждения дебиторской задолженности в сумме авансового платежа, произведенного ранее за счет бюджетных средств, на поставку ткани	4 201 11 000	4 206 34 000	80 000
Начисление задолженности перед бюджетом в части поступившей на лицевой счет учреждения дебиторской задолженности, образовавшейся ранее за счет бюджетных средств	4 304 06 000	4 303 05 000	80 000
Перечисление в доход бюджета суммы поступившей дебиторской задолженности	4 303 05 000	4 201 11 000	80 000
Поступление суммы задолженности от ФСС	4 201 11000	4 303 02 000	5 800

Налог на прибыль

В статье 266 НК РФ даны определения сомнительных и безнадежных долгов:

а) сомнительным долгом признается задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1);

б) безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2).

Кроме того, безнадежными долгами признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ при исчислении налога на прибыль суммы списываемой безнадежной дебиторской задолженности, образовавшейся за счет средств от приносящей доход деятельности, учитываются в составе внереализационных расходов.

Следовательно, учреждение вправе включить в состав внереализационных расходов суммы списываемой дебиторской задолженности с наступлением одного из перечисленных оснований.

И. Зернова,

эксперт журнала "Учреждения культуры

и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 25.03.2011 N 33н "Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений".

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.