Комментарий к письму Минфина России 23 сентября 2013 г. N 03-03-06/1/39239 (М.А. Осипова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России 23 сентября 2013 г. N 03-03-06/1/39239

В комментируемом письме специалисты Минфина России в очередной раз подтвердили свою позицию о недопустимости повторного включения в состав расходов (при определении налога на прибыль) затрат организаций на компенсацию своим работникам за использование личных автомобилей в служебных целях. Ранее они уже высказывали ее, в частности, в письме Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140.

Ничего лишнего

Подобная ситуация двойного увеличения затрат на указанную компенсацию возможна при компенсации расходов на ГСМ сверх норм, установленных Правительством РФ (нормы таких расходов содержатся в постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (далее - Постановление N 92)). Например, когда предприятие, помимо сумм компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах установленных Постановлением N 92 норм, в расходы дополнительно будет ежемесячно включать стоимость бензина, приобретаемого в целях эксплуатации указанных автомобилей.

Специалисты Минфина России указали, что в размерах компенсации работникам за использование личного легкового автомобиля, установленных в Постановлении N 92, уже учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого ими для служебных поездок личного легкового автомобиля, в том числе затрат на приобретение горюче-смазочных материалов. Именно поэтому включение в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, компенсаций на приобретение работниками ГСМ сверх установленных норм Минфин России рассматривает как повторный их учет.

Подобная формулировка неправомерности двойного учета одних и тех же расходов при налогообложении прибыли, на наш взгляд, носит несколько неформальный подход. Поэтому от редакции формализуем обоснование изложенной в комментируемом письме позиции пунктом 38 статьи 270 Налогового кодекса РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ.

Что нужно для учета?

В комментируемом письме специалисты Минфина России также указали, что для учета названных компенсаций необходимо учитывать нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Согласно им расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

От себя добавим, что условия и порядок выплаты компенсаций за использование личных автомобилей в служебных целях содержатся в письме Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок" (зарегистрировано в Минюсте России 22.07.1992 N 13) (см. письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140). Отметим, что в настоящее время этот документ фактически утратил силу в связи с утверждением постановления Правительства РФ от 02.07.2013 N 563 "О порядке выплаты компенсации за использование федеральными государственными гражданскими служащими личного транспорта (легковые автомобили и мотоциклы) в служебных целях и возмещения расходов, связанных с его использованием".

С учетом этого при выплате компенсаций необходимо учитывать следующее:

- основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности - соответствующие документы);

- выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;

- в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов;

- компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;

- за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

Если очень хочется

В заключение несколько слов скажем для тех, кому несмотря ни на что очень хочется учитывать означенные компенсации в расходах при налогообложении прибыли. Изложенная нами позиция выстроена на основании пункта 4 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 25 Налогового кодекса РФ (одобрено Президиумом ФАС Уральского округа, протокол N 8 от 29.05.2009).

В нем, в частности, указано, что ГУП обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части уменьшения размера убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Предприятием в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включены затраты на приобретение ГСМ при использовании для служебных поездок личных легковых автомобилей. По мнению налогового органа, расходы в виде оплаченной стоимости горюче-смазочных материалов сверх норм, установленных Правительством РФ, не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судом апелляционной инстанции, требования предприятия были удовлетворены, несмотря на превышение сумм компенсаций норм Постановления N 92. Такое решение суд вынес на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ, согласно которому выплату указанной компенсации можно отнести к материальным расходам, включаемым в состав расходов, связанных с производством и реализацией; сюда относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива. Главное здесь - это приобретать ГСМ самим налогоплательщиком (организацией), а не компенсировать расход на их приобретение своим работникам.

М.А. Осипова,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2013 г.