Комментарий к письму Минфина России 7 октября 2013 г. N 03-11-11/41509 (Е.П. Ирхина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России 7 октября 2013 г. N 03-11-11/41509

Индивидуальный предприниматель на спецрежиме, у которого нет наемных работников, может уменьшить свой налог в фиксированном размере на сумму уплаченных страховых взносов в ПФ и ФОМС. Речь идет об ИП на УСН с объектом налогообложения "доходы" или об ИП на ЕНВД. Ограничение в 50 процентов на таких индивидуальных предпринимателей не распространяется. Об этом сообщил Минфин России в письме от 23.09.2013 N 03-11-09/39228. При этом под индивидуальными предпринимателями, не производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, следует понимать индивидуальных предпринимателей, не имеющих наемных работников и не выплачивающих вознаграждений физическим лицам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), вне зависимости от факта регистрации в органах Пенсионного фонда Российской Федерации в качестве страхователя, производящего выплаты физическим лицам.

ИП без работников

Подобные разъяснения для ИП на УСН Минфин России уже давал ранее в письме от 21.05.2013 N 03-11-11/17926. Налогоплательщика интересовало, вправе ли ИП уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на уплаченные страховые взносы в фиксированном размере, если он зарегистрирован в территориальном органе ПФР в качестве страхователя, производящего выплаты физлицам, но фактически не является работодателем (не осуществляет выплаты и иные вознаграждения физлицам)? Минфин России ответил, что такой ИП вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на величину страховых взносов за себя по обязательному пенсионному страхованию и обязательному медицинскому страхованию без ограничений.

Теория для ИП

Плательщиками страховых взносов признаются и индивидуальные предприниматели, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, и индивидуальные предприниматели, не производящие таких выплат (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). В последнем случае ИП платит страховые взносы за себя.

С выплат работникам ИП платит страховые взносы по установленным тарифам (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). В общем случае применяются следующие тарифы страховых взносов:

1) Пенсионный фонд Российской Федерации - 26 процентов;

2) Фонд социального страхования Российской Федерации - 2,9 процента;

3) Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 5,1 процента.

Страховые взносы за себя в Пенсионный фонд России и в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования ИП уплачивает в фиксированном размере.

Фиксированный размер страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию определяется как произведение двукратного расчетного МРОТ (5205 руб.), установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (26%), увеличенное в 12 раз (п. 1.1 ст. 14, подп. 1 п. 2 ст. 12 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, ст. 1 Федерального закона от 03.12.2012 N 232-ФЗ).

Сумма фиксированного взноса в ПФР в 2013 году равна: 2 х 5205 руб. х 26% х 12 = 32 479,20 руб.

Фиксированный размер страхового взноса по обязательному медицинскому страхованию определяется как произведение МРОТ (5205 руб.), установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (5,1%), увеличенное в 12 раз (п. 1.2 ст. 14, подп. 3 п. 2 ст. 12 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).

Если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков страховых взносов, он исчисляет и уплачивает страховые взносы по каждому основанию (п. 3 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).

Сумма фиксированного взноса в ФФОМС в 2013 году равна: 5205 руб. х 5,1% х 12 = 3185,46 руб.

То есть ИП, у которого есть наемные работники, платит страховые взносы и за себя и за работников.

С 2014 года

Для самостоятельно работающих индивидуальных предпринимателей напоминаем, что с 1 января 2014 года фиксированный размер страховых взносов в Пенсионный фонд "за себя" будет зависеть от полученного дохода.

Если размер дохода ИП не превысит 300 000 рублей за финансовый год, то фиксированный платеж в Пенсионный фонд будет определяться как МРОТ на начало 2014 года, умноженный на 26 процентов и на 12. Если же доход ИП будет больше чем 300 000 рублей, то к данной сумме фиксированного платежа прибавляется 1 процент от суммы дохода, превышающего этот лимит (Федеральный закон от 23.07.2013 N 237-ФЗ).

Кроме того, на момент выхода номера в печать на рассмотрении Правительства РФ находился законопроект, согласно которому с 1 января 2014 года расчетный МРОТ будет равен 5554 рубля.

Страховые взносы и спецрежимы

Законодательством о налогах и сборах предусматриваются различные механизмы учета при определении налоговой базы по налогу или уменьшения налога на сумму страховых взносов, уплачиваемых индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы. В начале года Минфин России выпустил письмо, касающееся всех спецрежимников. Согласно разъяснениям, налогоплательщики ЕСХН, а также налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы уменьшают полученные доходы на расходы в виде страховых взносов на ОПС, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, ОМС и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимых в соответствии с законодательством Российской Федерации (подп. 7 п. 2 ст. 346.5, подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, а также индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, на сумму указанных страховых взносов уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов (подп. 1 п. 3.1 ст. 346.21, подп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, при применении УСН с объектом налогообложения в виде доходов и системы налогообложения в виде ЕНВД уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере. При этом ограничение в размере 50 процентов от суммы исчисленного налога не применяется. Уменьшение налога, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями в рамках ПСН, главой 26.5 "Патентная система налогообложения" Налогового кодекса РФ не предусмотрено. При этом следует иметь в виду, что в целях снижения налоговой нагрузки субъекты Российской Федерации могут учитывать уплачиваемые указанными налогоплательщиками страховые взносы при утверждении размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, применяемого при определении налоговой базы по налогу (письмо Минфина России от 05.04.2013 N 03-11-10/17).

Как уменьшить ЕНВД

ИП на ЕНВД может уменьшить сумму единого налога, исчисленную за налоговый период на сумму:

1) страховых взносов на ОПС, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, ОМС, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате вознаграждений работникам;

2) расходов по выплате в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством";

3) платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Все эти страховые платежи (взносы) и пособия уменьшают сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности коммерсанта, по которым уплачивается единый налог.

При этом сумму ЕНВД нельзя уменьшить на сумму указанных расходов более чем на 50 процентов.

Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, как было сказано выше, уменьшают сумму единого налога на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ), без ограничения в 50 процентов. Отсюда следует вывод, что нельзя уменьшить ЕНВД на сумму уплаченных за себя страховых взносов в фиксированном размере индивидуальным предпринимателем, производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (имеющим наемных работников). Этот вывод подтвержден письмом Минфина России от 08.04.2013 N 03-11-11/139.

Были работники, а теперь нет

А как быть, если индивидуальный предприниматель в течение года производил разовые выплаты по гражданско-правовым договорам или у него были наемные работники только в одном из периодов? Минфин России в письме от 07.10.2013 N 03-11-11/41509 поясняет: индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, вправе уменьшать сумму ЕНВД на сумму уплаченных ими страховых взносов в фиксированном размере, без применения ограничения в виде 50 процентов от суммы налога.

В то же время уменьшение суммы ЕНВД на сумму уплаченных за себя страховых взносов в фиксированном размере индивидуальным предпринимателем, производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (имеющим наемных работников), не производится.

Согласно статье 346.30 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по ЕНВД признается квартал.

Учитывая изложенное, в целях применения главы 26.3 Налогового кодекса РФ, индивидуальный предприниматель - налогоплательщик единого налога на вмененный доход вправе уменьшать сумму ЕНВД без ограничения в 50 процентов от суммы единого налога, начиная с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором прекратили действие трудовые договоры с работниками или гражданско-правовые договоры, предусматривавшие выполнение физическими лицами работ (оказание услуг).

УСН с работниками

В той же ситуации, но с режимом налогообложения в виде УСН, совершенно другие рекомендации. В письме от 15.05.2013 N 03-11-11/16939 Минфин России разъясняет правила уменьшения налога на сумму уплаченных страховых взносов, если в качестве объекта налогообложения ИП выбрал "доходы". Такой индивидуальный предприниматель, производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в 2013 году имеет право уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) на сумму взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование, указанных в пункте 3 статьи 346.21 Налогового кодекса РФ и уплаченных как за себя, так и за работников, но более чем на 50 процентов.

Из разъяснений можно сделать вывод, что ИП на УСН с объектом налогообложения "доходы" может уменьшить свой налог и на сумму страховых взносов, уплаченных за работников, и на сумму страховых взносов, уплаченных за себя, но в пределах лимита в 50 процентов от суммы налога.

При этом налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы не только на сумму страховых взносов, уплачиваемых за страхование своих работников, но и на сумму страховых взносов, уплачиваемых за себя в виде фиксированного платежа (письмо Минфина России от 29.04.2013 N 03-11-11/15001). То есть в этом случае налог можно уменьшить на всю сумму уплаченных страховых взносов без ограничения в 50 процентов.

ЕНВД с разной деятельностью

Были комментарии и по вопросу разной деятельности на ЕНВД, если наемный труд работников ИП использует только по одной из них. В этом случае страховые взносы уменьшат налог не больше чем наполовину (письмо Минфина России от 13.09.2013 N 03-11-09/37786). В письме Минфин России поясняет правила уменьшения ЕНВД на сумму страховых взносов. Рассматриваются две ситуации. Первая из них: индивидуальный предприниматель на ЕНВД занимается одним и тем же видом деятельности на территориях различных муниципальных образований. При этом на территории одного из них ИП использует труд наемных работников, а на другой территории - нет. Во второй ситуации ИП применяет ЕНВД в отношении различных видов деятельности, по одному из которых наемный труд работников не используется. В обоих случаях индивидуальный предприниматель не может уменьшить ЕНВД на сумму страховых взносов в фиксированном размере. Если у ИП хотя бы по одному из видов деятельности где-нибудь работает хоть один человек, то придется ограничивать сумму страховых взносов к уменьшению налога половиной начисленного ЕНВД.

Итак, индивидуальный предприниматель не вправе безлимитно уменьшать ЕНВД на сумму страховых взносов "за себя" даже по тому виду деятельности, по которому наемный труд работников он не использует, если по другому виду деятельности у него работают люди. Сумма страховых взносов, на которую разрешено уменьшать налог, не может быть больше половины ЕНВД. То же и с одним видом деятельности на разных территориях, если на какой-то из них используется труд работников, то лимит в 50 процентов от ЕНВД придется соблюдать.

ЕНВД + УСН

А как быть в случае совмещения ИП УСН и ЕНВД, ведь такие ситуации совсем нередки.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Следовательно, раздельный учет при использовании нескольких режимов налогообложения распространяется и на суммы уплачиваемых страховых взносов.

Чиновники позволяют уменьшать и УСН и ЕНВД на сумму взносов за себя в фиксированном размере по той деятельности, в которой не используется труд наемных работников. Примером этому служит не одно письмо.

Например, в письме Минфина России от 02.08.2013 N 03-11-11/31222 рассматривался вопрос о совмещении индивидуальным предпринимателем ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по перевозке грузов автотранспортом и УСН. При этом в деятельности, в отношении которой применяется УСН, ИП использует труд наемных работников, а в деятельности на ЕНВД - нет. На основании законодательных норм специалисты Минфина России сделали вывод, что в этом случае ИП вправе уменьшить сумму ЕНВД на сумму страховых взносов, уплаченных за себя в фиксированном размере, без применения ограничения в виде 50 процентов от суммы данного налога.

И наоборот, при совмещении режимов, если ИП при осуществлении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется УСН, не производит выплат и иных вознаграждений физическим лицам, он вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (авансовых платежей по налогу), на уплаченные страховые взносы за себя в фиксированном размере без ограничения. Данный вывод содержится в письме Минфина России от 10.09.2013 N 03-11-11/37164 при рассмотрении вопроса об уменьшении ИП налога, уплачиваемого при применении УСН, и ЕНВД на страховые взносы, если ИП при осуществлении деятельности, облагаемой в рамках УСН, не производит выплат физлицам.

Е.П. Ирхина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2013 г.