Отражение результатов инвентаризации. Регулирование разниц ("Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2013 г.)

Отражение результатов инвентаризации. Регулирование разниц

Одна из проблем, возникающих после проведения инвентаризации, - как учесть выявленные расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета. Рассмотрим порядок оприходования излишков и списания недостач в бюджетных и автономных учреждениях.

В процессе инвентаризации могут быть выявлены расхождения фактического наличия имущества учреждения с данными бухгалтерского учета (т.е. излишки или недостачи). Порядок учета подобных разниц приведен в Инструкции *(1) и разделе 5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (далее - Методические указания)*(2). Он зависит от многих факторов. Например: выявлены виновники недостачи или нет, в каком размере возникла недостача (в пределах норм естественной убыли или сверх нее), какое именно имущество находится в излишке или его недостает.

Приходуем излишки

Согласно пункту 5.1 Методических указаний*(3) основные средства, материальные запасы и другое имущество, которое оказалось в излишке, подлежит оприходованию. Его учитывают по текущей рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и включают в состав доходов учреждения текущего года*(4).

В зависимости от вида выявленного имущества его стоимость отражают по дебету соответствующих аналитических счетов счета 0 101 00 000 "Основные средства", 0 102 00 000 "Нематериальные активы", 0 103 00 000 "Непроизведенные активы", 0 105 00 000 "Материальные запасы", 0 201 30 000 "Денежные средства в кассе учреждения", 0 201 35 000 "Денежные документы" и кредиту счета 0 401 10 000 "Доходы текущего финансового года" (аналитический счет 0 401 10 180 "Прочие доходы"). При этом излишки, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть приняты к учету в рамках приносящей доход деятельности (код "2").

Пример

По результатам инвентаризации, проводимой в учреждении перед подготовкой годовой бухгалтерской отчетности, комиссия выявила излишки следующих ценностей:

- основных средств (машин и оборудования), рыночная стоимость которых составляет 480 000 руб.;

- прочих материалов, рыночная стоимость которых составляет 260 000 руб.;

- товаров, рыночная стоимость которых составляет 180 000 руб.;

- готовой продукции, рыночная стоимость которой составляет 320 000 руб.

Основные средства, материалы и готовую продукцию относят к особо ценному имуществу. Выявленные расхождения были отражены в ведомостях. Выявленные ценности (основные средства и материалы) планируется использовать в рамках деятельности по выполнению госзадания. Товары и готовая продукция используются в деятельности учреждения, приносящей доход.

На основании данных инвентаризации бухгалтер учреждения должен оприходовать излишки имущества проводками:

Дебет 2 101 24 310 Кредит 2 401 10 180

- 480 000 руб. - оприходованы излишки основных средств;

Дебет 2 105 26 340 Кредит 2 401 10 180

- 260 000 руб. - оприходованы излишки прочих материалов;

Дебет 2 105 38 340 Кредит 2 401 10 180

- 180 000 руб. - оприходованы излишки товаров;

Дебет 2 105 27 340 Кредит 2 401 10 180

- 320 000 руб. - оприходованы излишки готовой продукции.

Списываем недостачи

Балансовую стоимость недостающих материальных запасов в пределах норм естественной убыли включают в текущие расходы учреждения*(5). Эту операцию отражают по дебету счета 0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года" (аналитический счет 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов") или соответствующих аналитических счетов счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" в корреспонденции со счетом 0 105 00 000 "Материальные запасы" (по соответствующим аналитическим счетам).

Стоимость недостающих ценностей сверх норм естественной убыли списывают на уменьшение финансового результата текущего финансового года в дебет счета 0 401 10 000 "Доходы текущего финансового года" (аналитический счет 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами") в корреспонденции со счетом 0 105 00 000 "Материальные запасы" (по соответствующим аналитическим счетам)*(6).

Если по тому или иному виду ценностей нормы естественной убыли отсутствуют, то всю выявленную недостачу считают сверхнормативной. При этом учреждение обязано предпринять меры по взысканию суммы ущерба с виновного лица. Под таковой понимают рыночную стоимость утраченного имущества. Сумму, предъявленную к взысканию, отражают по дебету счета 0 209 00 000 "Расчеты по ущербу имуществу" (соответствующие аналитические счета) и кредиту счета 0 401 10 000 "Доходы текущего финансового года" (аналитический счет 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами"). Если виновник недостачи не установлен или во взыскании с него соответствующей суммы отказано судом, то в учете учреждения делают обратную проводку*(7).

Согласно пункту 5.1 Методических указаний*(8) нормы убыли могут применяться лишь при выявлении фактических недостач. Списывать те или иные ценности исходя лишь из одних норм убыли без проверки их фактического наличия недопустимо.

В исключительных случаях допускается зачет излишков и недостач в результате пересортицы. Это возможно за один и тот же проверяемый период, у одного и того же материально ответственного лица, в отношении ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах*(9). В этой ситуации нормы естественной убыли применяют в отношении той недостачи ценностей, которая осталась числиться после такого зачета.

О допущенной пересортице материально ответственные лица должны представить инвентаризационной комиссии подробные объяснения. Предложения о зачете выявленных расхождений фактического наличия запасов и данных бухучета представляются на рассмотрение руководителю учреждения. Он и должен принять окончательное решение о зачете*(10).

Возможна ситуация, когда стоимость недостающих ценностей выше, нежели тех, которые находятся в излишке. В этом случае после зачета пересортицы разница в стоимости должна быть взыскана с материально ответственного лица.

Пример

В процессе инвентаризации, проводимой в учреждении перед подготовкой годовой бухгалтерской отчетности, были выявлены излишки муки в количестве 20 кг, закупленной по цене 17 руб./кг. Одновременно выявлена недостача муки в количестве 16 кг, приобретенной по цене 21 руб./кг. Указанное имущество числится в составе материалов, приобретено за счет собственных доходов учреждения и не относится к особо ценному имуществу. Руководитель учреждения принял решение о зачете недостачи излишками, так как она была допущена у одного и того же лица и за один и тот же период времени.

Кроме того, была выявлена недостача готовой продукции, которая относится к особо ценному имуществу, в размере 45 000 руб. Из них:

- в пределах норм естественной убыли - 12 000 руб.;

- сверх норм естественной убыли - 33 000 руб.

Сверхнормативная недостача возникла по вине материально ответственного лица. По решению руководителя она взыскивается с него исходя из балансовой стоимости ценностей.

Все указанные ценности приобретены за счет средств учреждения от приносящей доход деятельности.

Бухгалтер должен произвести зачет недостачи исходя из стоимости муки, которая находится в излишках. Она составит:

16 кг х 17 руб./кг = 272 руб.

По решению руководителя учреждения разница в ценах предъявлена к взысканию с материально ответственного лица. Она составит:

(21 руб./кг - 17 руб./кг) х 16 кг = 64 руб.

Оставшийся излишек муки приходуют. Его стоимость будет равна:

(20 кг - 16 кг) х 17 руб./кг = 68 руб.

Зачет излишков в счет недостач бухгалтерскими проводками не отражают. По остальным операциям бухгалтер должен сделать следующие записи:

Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 105 32 440

- 64 руб. - списана разница в ценах по выявленной недостаче;

Дебет 2 209 74 560 Кредит 2 401 10 172

- 64 руб. - разница в ценах предъявлена к возмещению материально ответственному лицу;

Дебет 2 105 32 340 Кредит 2 401 10 180

- 68 руб. - оприходован излишек муки, оставшийся после зачета пересортицы;

Дебет 2 109 60 272 Кредит 2 105 27 440

- 12 000 руб. - списана стоимость готовой продукции в пределах норм естественной убыли;

Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 105 27 440

- 33 000 руб. - списана стоимость готовой продукции сверх норм естественной убыли;

Дебет 2 209 74 560 Кредит 2 401 10 172

- 33 000 руб. - стоимость готовой продукции, утраченной сверх норм естественной убыли, предъявлена к возмещению материально ответственному лицу;

Дебет 2 201 34 510 Кредит 2 209 74 660

- 33 064 руб. (64 + 33 000) - внесены наличные денежные средства в кассу учреждения в счет погашения задолженности по недостаче имущества.

Руководитель учреждения вправе взыскивать стоимость недостающих ценностей с материально ответственного лица исходя из рыночных цен на них, действующих на день нанесения ущерба*(11). При этом взыскиваемая сумма не должна быть меньше стоимости утраченного имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени его износа.

Пример

В процессе инвентаризации, проводимой в учреждении, была выявлена сверхнормативная недостача прочих материалов. Их первоначальная стоимость составила 4000 руб. Они не относятся к особо ценному имуществу. По решению руководителя учреждения недостача взыскивается с материально ответственного лица - кладовщика, исходя из рыночных цен на данные материалы. Она составила 7000 руб. Материалы были приобретены за счет средств от приносящей доход деятельности. Операцию по списанию материалов и взысканию средств отражают в учете учреждения записями:

Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 105 36 440

- 4000 руб. - списана первоначальная стоимость утраченных материалов;

Дебет 2 209 74 560 Кредит 2 401 10 172

- 7000 руб. - рыночная стоимость утраченных материалов предъявлена к возмещению материально ответственному лицу;

Дебет 2 201 34 510 Кредит 2 209 74 660

- 7000 руб. - внесены наличные денежные средства в кассу учреждения в счет погашения задолженности по недостаче имущества.

В документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание с них ущерба. Кроме того, факт отсутствия виновников могут подтверждать заключения о порче ценностей, полученные от отдела технического контроля или специализированных организаций*(12).

Особенности списания...

Часто при списании недостач у бухгалтера возникает множество вопросов. Например, по какой стоимости списывать ценности, как поступить, если отсутствуют какие-либо части одного предмета (в частности основного средства), и т.д.

...амортизируемого имущества

При списании утраченных основных средств сумму амортизации по ним также списывают. Стоимость имущества, взыскиваемую с виновного лица, определяют по общим правилам исходя из их рыночной цены на дату утраты, но не ниже остаточной стоимости. Порядок отражения этой операции в учете учреждения проиллюстрирует пример.

Пример

В процессе инвентаризации, проводимой в учреждении перед подготовкой годовой бухгалтерской отчетности, была выявлена пропажа компьютера. Он относится к особо ценному имуществу и ранее был приобретен за счет средств от приносящей доход деятельности. Первоначальная стоимость ЭВМ - 54 000 руб. По нему была начислена амортизация в сумме 14 000 руб. По решению руководителя учреждения с материально ответственного лица взыскивается стоимость недостающего компьютера в размере 42 000 руб.

Указанные операции будут отражены записями:

Дебет 2 104 24 410 Кредит 2 101 24 410

- 14 000 руб. - списана амортизация, начисленная по утраченному компьютеру;

Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 101 24 410

- 40 000 руб. (54 000 - 14 000) - списана остаточная стоимость компьютера;

Дебет 2 209 74 560 Кредит 2 401 10 172

- 42 000 руб. - рыночная стоимость утраченного компьютера предъявлена к возмещению материально ответственному лицу;

Дебет 2 201 34 510 Кредит 2 209 74 660

- 42 000 руб. - внесены наличные денежные средства в кассу учреждения в счет погашения задолженности по недостаче имущества.

...основных средств нулевой остаточной стоимости

Возможен вариант, когда выявляется недостача основных средств, которые имеют нулевую остаточную стоимость (т.е. сумма начисленной по ним амортизации равна их первоначальной стоимости). Несмотря на это, руководитель учреждения вправе принять решение о взыскании с материально ответственного лица той суммы, которая равна рыночной цене данного имущества. Ведь стоимость имущества по данным бухгалтерского учета является лишь нижней границей размера ущерба, который учреждение вправе получить с виновного работника. В то же время трудовое законодательство прямо предусматривает, что с виновника недостачи взыскивается причиненный им ущерб, сумма которого равна рыночной цене утраченного имущества*(13). В данной ситуации бухгалтеру следует списать недостачу и отразить средства, причитающиеся к получению с виновного работника, в составе текущих доходов учреждения.

Пример

В процессе инвентаризации, проводимой в учреждении перед формированием годовой бухгалтерской отчетности, была обнаружена пропажа компьютера. Он был приобретен за счет средств от приносящей доход деятельности и относится к особо ценному имуществу.

Первоначальная стоимость ЭВМ составляла 34 600 руб. По ней начислена амортизация в той же сумме. Рыночная стоимость компьютера - 6500 руб. По решению руководителя учреждения данная сумма взыскивается с материально ответственного лица.

Операции по списанию ЭВМ, отражению и погашению задолженности материально ответственного лица отражают записями:

Дебет 2 104 24 410 Кредит 2 101 24 410

- 34 600 руб. - списана стоимость утраченного компьютера, равная начисленной по нему амортизации;

Дебет 2 209 74 560 Кредит 2 401 10 172

- 6500 руб. - рыночная стоимость утраченного компьютера предъявлена к возмещению материально ответственному лицу;

Дебет 2 201 34 510 Кредит 2 209 74 660

- 6500 руб. - внесены наличные денежные средства в кассу учреждения в счет погашения задолженности по недостаче имущества.

...утраченных частей основного средства

В ходе инвентаризации может быть выявлено, что отсутствуют те или иные части основного средства в результате их порчи или хищения. Например мониторы к компьютерам. Таким образом, использование самого основного средства становится невозможным. Как быть в этой ситуации? Возможны два варианта.

Первый вариант. Руководитель учреждения принимает решение об учете основных средств с использованием ранее присвоенных инвентарных номеров и дальнейшей их укомплектации новыми частями. Первоначальная стоимость этого имущества может быть уменьшена на стоимость утраченных частей. Данную операцию следует рассматривать как частичную ликвидацию основного средства. Стоимость новых частей впоследствии увеличит стоимость основного средства. Такую операцию можно признать дооборудованием.

Пример

В процессе инвентаризации, проводимой в учреждении перед формированием годовой бухгалтерской отчетности, было обнаружено, что у одного компьютера нет монитора. Компьютер был приобретен за счет приносящей доход деятельности и относится к особо ценному имуществу. Он используется в основной деятельности учреждения, не облагаемой НДС. Стоимость недостающего монитора - 6000 руб. Сумма амортизации, приходящейся на него, составляет 4500 руб. Виновник пропажи установлен не был.

Впоследствии за счет приносящей доход деятельности к компьютеру был приобретен новый монитор. Его стоимость - 9440 руб. (в т.ч. НДС - 1440 руб.). Он также относится к особо ценному имуществу учреждения.

Операции по списанию утраченного и приобретению нового монитора бухгалтер учреждения отразит записями (для упрощения примера забалансовый учет денежных средств не приводится):

Дебет 2 104 24 410 Кредит 2 101 24 410

- 4500 руб. - списана амортизация, приходящаяся на монитор, и уменьшена первоначальная стоимость компьютера;

Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 101 24 410

- 1500 руб. (6000 - 4500) - списана остаточная стоимость утраченного монитора и уменьшена первоначальная стоимость компьютера;

Дебет 2 105 36 340 Кредит 2 302 34 730

- 9440 руб. - оприходован новый монитор и отражена кредиторская задолженность перед поставщиком (с учетом "входного" НДС);

Дебет 2 302 34 830 Кредит 2 201 11 610

- 9440 руб. - оплачен монитор с лицевого счета учреждения в казначействе;

Дебет 2 106 21 310 Кредит 2 105 36 440

- 9440 руб. - списана стоимость нового монитора на увеличение первоначальной стоимости компьютера;

Дебет 2 101 24 310 Кредит 2 106 21 310

- 9440 руб. - увеличена первоначальная стоимость компьютера на сумму расходов по приобретению нового монитора.

Второй вариант. Основные средства списывают как пришедшие в негодность в связи с утратой или хищением их частей. Далее необходимо выделить отдельные их составляющие в качестве самостоятельных объектов учета (материалов). На основании акта о списании основных средств с учета оставшиеся запасные части (в отношении вычислительной техники это системный блок, клавиатура, мышь и т.д.) приходуют по рыночным ценам. Впоследствии эти материальные запасы могут быть использованы:

- для сборки новых компьютеров (их стоимость будет учтена при формировании стоимости новых инвентарных объектов);

- для ремонта других основных средств.

Пример

В процессе инвентаризации, проводимой в учреждении перед формированием годовой бухгалтерской отчетности, было обнаружено, что у одного компьютера нет монитора. Виновник пропажи не установлен. Компьютер относится к особо ценному имуществу. Он используется в основной деятельности учреждения, не облагаемой НДС.

Первоначальная стоимость компьютера - 19 350 руб. На момент проведения инвентаризации по нему начислена амортизация в сумме 8800 руб.

Руководителем учреждения принято решение о списании основного средства. Оставшиеся после этого части были оприходованы. Их рыночная стоимость с учетом износа составила:

- клавиатуры - 600 руб.;

- мыши - 350 руб.;

- системного блока - 6000 руб.

Системный блок относится к особо ценному имуществу. Операции по списанию ЭВМ и оприходованию запасных частей отражают в учете учреждения записями:

Дебет 4 104 24 410 Кредит 4 101 24 410

- 8800 руб. - списана амортизация, начисленная по утраченному компьютеру;

Дебет 4 401 10 172 Кредит 4 101 24 410

- 10 550 руб. (19 350 - 8800) - списана остаточная стоимость утраченного компьютера;

Дебет 4 105 36 340 Кредит 4 401 10 172

- 600 руб. - оприходована клавиатура;

Дебет 4 105 36 340 Кредит 4 401 10 172

- 350 руб. - оприходована мышь;

Дебет 4 105 36 340 Кредит 4 401 10 172

- 6000 руб. - оприходован системный блок.

...имущества, учтенного за балансом

В ходе инвентаризации может быть выявлена утрата ценностей, числящихся на забалансовом учете учреждения. Например имущества, полученного в пользование, материальных ценностей на хранении, основных средств стоимостью до 3000 рублей включительно в эксплуатации и т.д. В данном случае действует общий порядок учета и списания недостач.

Пример

В процессе инвентаризации, проводимой в учреждении перед формированием годовой бухгалтерской отчетности, была обнаружена недостача шести единиц основных средств стоимостью менее 3000 руб., учтенных на забалансовом счете 21 в условной оценке 1 руб./ед. Это имущество ранее приобретено за счет средств от приносящей доход деятельности.

Рыночная цена этого имущества - 4000 руб. По решению руководителя учреждения данная сумма взыскивается с материально ответственного лица. Эти операции отражают записями:

Кредит 21

- 6 руб. (6 ед. х 1 руб.) - списана стоимость утраченных ценностей;

Дебет 2 209 74 560 Кредит 2 401 10 172

- 4000 руб. - рыночная стоимость утраченных ценностей предъявлена к возмещению материально ответственному лицу;

Дебет 2 201 34 510 Кредит 2 209 74 660

- 4000 руб. - внесены наличные денежные средства в кассу учреждения в счет погашения задолженности по недостаче имущества.

Мнение

Мария Миллиард, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Владимир Пименов, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи нефинансовых активов на дату принятия к бюджетному учету (п. 25 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета... утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н).

Определение текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансовых активов может быть произведено комиссией по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе, на основании:

- данных о ценах на аналогичные материальные ценности, полученных в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведений об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертных заключений (в т.ч. экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.

При этом данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем. Обращаем внимание на то, что согласно статье 8 Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" привлечение профессиональных оценщиков в случае оприходования излишков имущества необязательно.

Мнение

Антонина Суховерхова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Владимир Пименов, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Отражение в учете выбытия частей основного средства будет зависеть от решения руководителя о порядке использования и учета материальных ценностей, остающихся в распоряжении учреждения после обнаружения хищения. Данное решение должно приниматься исходя из технических возможностей и экономической целесообразности.

Так, может быть принято решение об учете основных средств с использованием ранее присвоенных инвентарных номеров и дальнейшей укомплектации их новыми частями. Однако, по нашему мнению, наиболее приемлемый вариант решения рассматриваемой проблемы - списание основных средств (как пришедших в негодность в связи с хищением их частей). В результате такого списания необходимо выделить отдельные составляющие части списываемых основных средств в качестве самостоятельных объектов нефинансовых активов. На основании акта о списании объектов основных средств с балансового учета учреждения они будут списаны и одновременно поставлены на учет отдельные запасные части в качестве материальных запасов.

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н

*(2) утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49

*(3) утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49

*(4) п. 31 Инструкции, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н

*(5) п. 111 Инструкции; п. 37 Плана счетов БУ и АУ

*(6) п. 112 Инструкции; п. 37 Плана счетов БУ и АУ

*(7) п. 110 Плана счетов

*(8) утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49

*(9) п. 5.3 Методических указаний

*(10) п. 5.4 Методических указаний

*(11) ст. 246 ТК РФ

*(12) п. 5.2 Методических указаний

*(13) ст. 246 ТК РФ