Налоговый учет процентов по долговым обязательствам (М.В. Фролова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.)

Налоговый учет процентов по долговым обязательствам

В процессе своей хозяйственной деятельности практически любому предприятию может потребоваться дополнительное финансирование, в связи с чем ему приходится привлекать заемные средства. Порядок учета процентов по долговым обязательствам в бухгалтерском учете, как правило, не вызывает вопросов. Однако нередко у бухгалтеров возникают трудности, связанные с признанием таких расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В статье расскажем об особенностях налогового учета расходов по кредитам и займам.

Напомним, что под долговыми обязательствами понимают кредиты, займы, банковские вклады, счета или иные заимствования, независимо от формы их заключения. Основанием для начисления в налоговом учете внереализационных расходов в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов. Порядок учета процентов конкретизирован в п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328, ст. 269 НК РФ. В случае, когда договор займа действует более одного отчетного периода, затраты в виде процентов признаются осуществленными и включаются в состав расходов на конец месяца отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). Статьей 269 НК РФ установлен порядок расчета процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли. Согласно данной статье предусмотрено два способа определения предельной величины процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли (по выбору налогоплательщика):

- исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам (абз. 2 п. 1 ст. 269);

- исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (абз. 4 п. 1 ст. 269).

Первый способ...

...является менее распространенным, поэтому мы лишь коротко упомянем о нем. Его могут применять компании, имеющие одновременно несколько долговых обязательств, выданных в одном квартале или месяце (в зависимости от периодичности уплаты налога на прибыль) и на сопоставимых условиях, то есть выданных в той же валюте, на те же сроки и в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. Размер процентов, признаваемых в расходах данным способом, не должен отклоняться более чем на 20% от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам (абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ). При выполнении всех условий налогоплательщик вправе отнести на расходы, уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль, проценты, начисленные по кредитным договорам, договорам займа и т.п. Следует отметить, что в Налоговом кодексе говорится именно о выданных под сопоставимые ставки долговых обязательствах. Это указание привело к появлению разных мнений. Например, проверяющие чаще всего полагают, что сравнению подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика (то есть заемные средства, полученные организацией). Минфин поддерживает позицию налоговых органов и отмечает, что при определении среднего уровня процентов налогоплательщик принимает в расчет все долговые обязательства, полученные им на сопоставимых условиях (Письмо от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414). Порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) чиновники рекомендуют определять в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Но есть и другое мнение - позиция Президиума ВАС в Постановлении от 17.01.2012 N 9898/11. Суд отметил, что ст. 269 НК РФ не содержит указания на то, что сравнению между собой подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика. По мнению арбитров, инспекция должна проводить анализ условий кредитов, выдававшихся банками, и факт превышения более чем на 20% размера платы за кредит, предусмотренной условиями кредитных договоров общества, над средним уровнем процентов по кредитам, выданным этим банком в соответствующем квартале на сопоставимых условиях иным лицам. Если же такие действия налоговым органом не осуществлялись, признать применение данного метода неправомерным налоговики не вправе (см. также постановления ФАС МО от 09.08.2013 по делу N А40-30410/12-107-143, ФАС ВВО от 10.04.2013 по делу N А29-2851/2012).

Второй способ...

...применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ. Этот способ сводится к тому, что проценты по долговым обязательствам списывают в пределах ставки ЦБ РФ, умноженной на коэффициент, установленный ст. 269 НК РФ. Начиная с сентября 2008 года данный коэффициент менялся неоднократно. С 01.01.2011 по 31.12.2013 для рублевых кредитов и займов предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раз, по долговым обязательствам в иностранной валюте ставка рефинансирования умножается на коэффициент 0,8. Если в НК РФ не будут внесены изменения, то с 1 января 2014 года предельная величина процентов, признаваемых расходом, при оформлении долгового обязательства в рублях будет приниматься не выше ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза и равной 15%, - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Отметим, что второй метод могут использовать абсолютно любые компании независимо от количества долговых обязательств. Для этого достаточно закрепить его в учетной политике. Определять сумму процентов исходя из ставки рефинансирования не всегда выгодно, но зато проще. Именно поэтому его выбирает большинство компаний-заемщиков. Однако, несмотря на его простоту, бухгалтерам необходимо помнить ряд особенностей. Рассмотрим некоторые из них подробнее.

Что понимается под ставкой рефинансирования. Ставка рефинансирования - это размер процентов в годовом отчислении, подлежащий уплате центральному банку страны за кредиты, предоставленные кредитным организациям. Размер ставки устанавливается указанием Центробанка.

Для целей применения ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается действующая ставка рефинансирования либо на дату привлечения денежных средств, либо на дату признания расходов в виде процентов. Это зависит от того, предусмотрены ли изменения процентной ставки в кредитном договоре (договоре займа) (абз. 5 и 6 п. 1 ст. 269):

- если в кредитном договоре не содержится условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату привлечения заемных средств;

- если условиями кредитного договора предусмотрено изменение процентной ставки, применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов, то есть на конец каждого месяца (п. 8 ст. 272 НК РФ) (Письмо Минфина РФ от 01.04.2010 N 03-03-06/2/62). При этом каждое последующее изменение ставки рефинансирования не требует пересчета учтенных ранее расходов (Письмо Минфина РФ от 22.04.2011 N 03-03-06/1/264).

Обратите внимание: если в договоре не предусмотрено изменение процентной ставки, а позднее подписано соглашение об ее изменении, то с месяца, в котором подписано такое соглашение, порядок признания процентов изменится: необходимо будет применять ставку рефинансирования, действующую не на дату получения денежных средств, а на дату признания расходов в виде процентов (Письмо Минфина РФ от 08.07.2009 N 03-03-06/1/450).

Количество календарных дней в году. Несмотря на то что в кредитном договоре может быть указано, что проценты определяются из расчета 360 дней в году, для целей налогообложения прибыли расчет предельного размера расходов в виде процентов должен осуществляться исходя из фактического числа календарных дней в году - 365 или 366 дней (Письмо Минфина РФ от 16.01.2012 N 03-03-06/1/16).

Получение денежных средств траншами. Налоговым кодексом не предусмотрен особый порядок начисления процентов при получении заемных средств траншами. Однако в соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным только с момента передачи денег или других вещей. Поэтому, по мнению финансистов, датой привлечения денежных средств следует считать дату фактического зачисления кредита на расчетный счет заемщика (Письмо от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60). Соответственно, в случае, когда сумма займа (кредита) предоставляется частями и в договоре не предусмотрено изменение процентной ставки, для расчета предельной величины процентов необходимо применять ставку рефинансирования, действующую на дату получения каждого транша.

Нормирование банковской комиссии. В отношении банковской комиссии за выдачу кредита, выраженной в процентах, есть две точки зрения:

1) расходы на уплату такой комиссии нормируются в соответствии с ограничениями, установленными ст. 269 НК РФ (письма Минфина РФ от 16.02.2011 N 03-07-08/43, от 29.08.2011 N 03-03-06/1/534);

2) расходы на уплату этой комиссии не нормируются и учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. Например, в Постановлении ФАС МО от 13.12.2012 N А40-271/12-91-1 говорится, что в случае если комиссия банка за выдачу кредита оплачена единовременно и не связана с фактическим временем использования заемных средств, такие расходы являются оплатой услуг банка и могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании названной нормы.

Однако эта позиция не поддерживается ни Минфином, ни налоговиками. По мнению проверяющих, комиссионное вознаграждение, рассчитываемое в процентах от суммы выданного кредита, приравнивается к расходам в виде процентов по долговым обязательствам и подлежит учету в порядке, установленном ст. 269 НК РФ.

Что касается вознаграждения, выплачиваемого банку единовременно и не связанного с длительностью использования заемных средств, такая комиссия не должна нормироваться в соответствии со ст. 269 НК РФ, так как она не признается процентами по долговым обязательствам (постановления ФАС МО от 23.05.2012 N А40-43771/11-90-188, от 11.04.2011 N КА-А40/1664-11-2).

Разберем на конкретном примере порядок применения ставки рефинансирования ЦБ РФ в целях расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам, а также рассмотрим влияние факта изменения условий договора (в частности, ставки по кредиту) на действия бухгалтера.

Пример

Торговое предприятие 25.02.2011*(1) заключило кредитный договор, действующий с 26.02.2011 по 31.05.2011. Согласно условию договора заемные средства выдаются под 14,5% годовых, проценты уплачиваются ежемесячно, основная сумма долга возвращается в конце периода кредитования. Кредит выдается двумя траншами: 26.02.2011 - 5 000 000 руб., 01.03.2011 - 3 000 000 руб. Дополнительно за выдачу каждого транша договором предусмотрена выплата комиссии в размере 40 000 руб. и 20 000 руб. соответственно. Изменение процентной ставки договором не предусмотрено. Согласно учетной политике организации для целей налогообложения прибыли учет процентов по долговым обязательствам ведется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. 07.05.2011 предприятие подписало дополнительное соглашение на изменение процентной ставки, начиная с указанной даты она составила 9%.

В периоде действия кредитного договора ставка рефинансирования была установлена в следующих размерах:

- на дату получения первого транша - 7,75%;

- на дату получения второго транша - 8%;

- на 31.05.2011 - 8,25%.

Шаг 1. Начисляем проценты по кредиту:

- февраль - 5 958,9 руб. (5 000 000 руб. х 14,5% / 365 дн. х 3 дн.);

- март - 98 520,55 руб. (8 000 000 руб. х 14,5% / 365 дн. х 31 дн.);

- апрель - 95 342,47 руб. (8 000 000 руб. х 14,5% / 365 дн. х 30 дн.);

- май - 68 383,56 руб. (8 000 000 руб. х 14,5% / 365 дн. х 6 дн. + 8 000 000 руб. х 9% / 365 дн. х 25 дн.).

Шаг 2. Определяем предельную ставку для расчета величины процентов в целях налогообложения прибыли:

- февраль - 13,95% (7,75% х 1,8);

- март - 13,95% (7,75% х 1,8) - для первого транша и 14,4% (8% х 1,8) - для второго транша;

- апрель - рассчитывается аналогично предыдущему месяцу;

- май - 14,85% (8,25% х 1,8).

Шаг 3. Производим расчет предельной суммы процентов по долговым обязательствам, которую можно учесть в целях налогообложения прибыли:

- февраль - 5 732,88 (5 000 000 руб. х 13,95% / 365 дн. х 3 дн.);

- март - 59 239,73 (5 000 000 руб. х 13,95% / 365 дн. х 31 дн.) и 36 690,41 (3 000 000 руб. х 14,4% / 365 дн. х 31 дн.);

- апрель - 57 328,77 руб. (5 000 000 руб. х 13,95% / 365 дн. х 30 дн.) и 35 506,85 руб. (3 000 000 х 14,4% / 365 дн. х 30 дн.);

- май - 100 898,63 руб. ((5 000 000 + 3 000 000) руб. х 14,85% / 365 дн. х 31 дн.).

Для удобства оформим расчет в виде таблицы:

Период	Расходы по долговым обязательствам
	принимаемые для целей налогообложения	не принимаемые для целей налогообложения
Февраль	5 732,88 руб.	226,02 руб. (5 958,9 - 5 732,88)
Март	95 930,14 руб. (59 239,73 + 36 690,41)	2 590,41 руб. (98 520,55 - 95 930,14)
Апрель	92 835,62 руб. (57 328,77 + 35 506,85)	2 506,85 руб. (95 342,47 - 92 835,62)
Май	68 383,56 руб.
Итого	262 882,2 руб.	5 323,28 руб.

Таким образом, торговое предприятие для целей исчисления налога на прибыль смогло учесть в расходах за период с февраля 2011 года по май 2011 года внереализационные расходы в сумме:

- 60 000 руб. (40 000 + 20 000) - расходы на услуги банка (п. 15 ст. 265 НК РФ);

- 262 882,2 руб. - проценты по долговым обязательствам (п. 2 ст. 265 НК РФ).

Получаем заемные средства в условных единицах. Если сумма займа в договоре указана в иностранной валюте или условных единицах, а выдается в рублях, то согласно разъяснениям чиновников предприятию необходимо применять лимит, предусмотренный для рублевых долговых обязательств (Письмо Минфина РФ от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499).

Также отметим, что, по мнению контролирующих органов, отрицательную суммовую разницу по договору займа в налоговом учете следует включать в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины процентов в соответствии со ст. 269 НК РФ (письма Минфина РФ от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18920, от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57, УФНС по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012759).

Несмотря на мнение чиновников, Президиум ВАС полагает, что возникшая отрицательная суммовая разница подлежит учету в порядке, аналогичном тому, в каком она учитывается при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав. То есть, как считают судьи, ограничения, установленные ст. 269 НК РФ, на возникающие отрицательные суммовые разницы по основному долгу не распространяются (Постановление от 06.11.2012 N 7423/12).

Получили заем от иностранной компании. Необходимо помнить, что порядок признания процентов в случае, если заимодавец является аффилированным лицом, а задолженность признается контролируемой, изложен в п. 2 ст. 269 НК РФ. При этом при определении предельного размера процентов применяются правила, отличные от описанных в статье. Отдельные нюансы признания таких процентов рассмотрены в письмах Минфина от 17.06.2013 N 03-03-06/1/22382, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/37, от 17.08.2012 N 03-01-18/6-104, УФНС по г. Москве от 07.06.2012 N 16-15/050574@, от 05.03.2010 N 16-15/023307@ и др.

Момент признания процентов по долговым обязательствам. Казалось бы, Налоговым кодексом и многочисленными разъяснениями чиновников четко урегулированы все особенности признания расходов по долговым обязательствам. Однако в течение последних трех лет не прекращаются споры о периоде, в котором начисленные проценты по заемным средствам должны отражаться в составе внереализационных расходов. Причина тому - вступление в силу нескольких решений ВАС, которые и пошатнули устоявшееся мнение (см., в частности, Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09).

Введем в суть дела. По результатам выездной налоговой проверки инспекцией ФНС по г. Москве было принято решение о доначислении налога на прибыль. По мнению налогового органа, организация, применяющая метод начисления, неправомерно включила в состав внереализационных расходов проценты, начисленные по кредитному договору, уплата которых в соответствии с условиями договора предусматривалась в следующих налоговых периодах. ВАС поддержал проверяющих, сделав следующий вывод: поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у организации ранее срока, установленного договором займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы в текущем налоговом периоде было неправомерно.

После такого решения руководство налоговой службы дало официальное разъяснение по данному вопросу. В частности, оно пояснило, что несмотря на принятие Постановления Президиума ВАС РФ N 11200/09 руководствоваться нужно прежним порядком (Письмо от 14.04.2010 N ШС-22-3/280@). Более того, на официальном сайте налогового ведомства в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные к применению" налоговая служба разместила Письмо от 11.08.2010 N ШС-37-3/8802@, согласно которому проценты по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, должны включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами независимо от наступления срока их фактической уплаты.

Минфин придерживался аналогичной точки зрения (письма от 25.03.2010 N 03-03-06/1/179, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/802, от 15.06.2011 N 03-03-06/1/345).

По сути, склоняясь к такому способу учета процентов, и Минфин, и ФНС выступали на стороне налогоплательщиков, ведь иной порядок (учет всей предусмотренной кредитным договором суммы процентов единовременно на дату их выплаты, если кредитным договором предусмотрено такое условие) может привести к тому, что налогоплательщик большую часть начисленных процентов (в связи с ограничениями, установленными ст. 269 НК РФ) вынужден будет погасить за счет прибыли, оставшейся после уплаты налога.

Однако на проверяющих в территориальных отделениях не подействовали ни разъяснения чиновников из Минфина, ни даже их собственные официальные разъяснения, и по итогам налоговых проверок до сих пор очень часто принимаются решения, согласно которым организации не вправе увеличить расходы на проценты по кредитам и займам, если срок уплаты процентов по договору не наступил.

Суды поддерживали данную позицию налоговиков и в 2012 году, принимая очередные судебные решения не в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС ЦО от 25.09.2012 N А36-758/2011 *(2), ФАС МО от 05.07.2012 N А41-20293/11 *(3)). Таким образом, ВАС уже в 2012 году подтвердил, что в случае, если в договоре предусмотрена отсрочка платежа по процентам, отнести их в состав расходов организация сможет не ранее срока их уплаты.

Есть решения и в пользу налогоплательщиков. С тем, что при применении налогоплательщиком метода начисления для учета расходов в целях налогообложения не имеет правового значения факт оплаты таких расходов, согласился ФАС СЗО в Постановлении от 18.01.2013 N А42-2049/2012, ФАС ВСО в Постановлении от 10.02.2012 по делу N А78-4116/2011.

Между тем Минфин придерживается положений НК РФ и в своих разъяснениях продолжает настаивать на том, что проценты относятся к расходам независимо от периода их уплаты. В одном из его последних писем (от 26.02.2013 N 03-03-06/1/5479) разъясняется, что проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия долгового обязательства (на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами) вне зависимости от наступления срока их фактической уплаты (см. также письма Минфина РФ от 09.07.2013 N 03-03-06/1/26470, от 29.04.2013 N 03-03-10/15072, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5969).

В свою очередь, ФНС в Письме от 25.06.2013 N ЕД-4-3/11519@ сообщила, что поддерживает позицию Минфина, а разъяснения, размещенные на ее сайте, обязательны для применения налоговыми органами.

* * *

Несмотря на то что порядок признания расходов по долговым обязательствам урегулирован Налоговым кодексом довольно четко, он продолжает вызывать много споров. Минфин обнадеживает налогоплательщиков, обещая, что в ст. 269 НК РФ будут внесены изменения, в частности, будет установлено, что проценты по долговым обязательствам должны начисляться заемщиками ежемесячно. Кроме того, предполагается ввести право налогоплательщиков принимать к расходам фактически начисленные проценты (исключить требование о нормировании расходов), если кредиты и займы выданы невзаимозависимыми лицами и не относятся к контролируемым сделкам. А вот для взаимозависимых лиц предполагается ввести ограничения аналогично правилам трансфертного ценообразования. Однако, пока эти начинания существуют только в проекте, налогоплательщикам необходимо соблюдать действующие правила признания расходов, а во избежание возможных разногласий с налоговыми органами на этапе заключения кредитного договора - внимательно отнестись к условиям о выплате процентов.

М.В. Фролова,

эксперт журнала

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 14 сентября 2012 года по настоящее время ставка рефинансирования составляет 8,25%, поэтому в примере рассмотрен период за 2011 год, в течение которого размер ставки менялся трижды.

*(2) Оставлено в силе Определением ВАС РФ от 04.12.2012 N ВАС-15916/12.

*(3) Оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.10.2012 N ВАС-10178/12.