Как заканчивается налоговый контроль (И. Акиньшина, "Консультант", N 21, ноябрь 2013 г.)

Как заканчивается налоговый контроль

Контроль со стороны ИФНС не ограничивается проведением налоговых проверок. Тем не менее именно по этому виду "ревизий" чаще всего возникают вопросы. В этой статье мы постарались подробно рассмотреть, чем именно могут закончиться налоговые проверки как для инспекторов, так и для налогоплательщиков.

Следует различать два условно выделенных направления контрольной работы налоговых органов. Первое - это дела о выявленных в ходе камеральной или выездной проверки налоговых правонарушениях - налоговые проверки. Решения по таким проверкам принимаются в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса, обжалуются - в соответствии со статьей 101.2.

Второе - это все остальные мероприятия контроля, которые осуществляет налоговая служба (проверка соблюдения порядка постановки на учет в налоговом органе, срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке, порядка регистрации объектов игорного бизнеса и пр.). Эти проверки рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 Налогового кодекса.

Налогоплательщик вправе обжаловать решение налоговиков. Но еще прежде, чем будет принято какое-либо решение по результатам проверки, налогоплательщик имеет шанс доказать свою правоту.

Остановимся более подробно на налоговых проверках.

Итак, проверка закончилась

По факту окончания проверки главное для налогового инспектора - правильно и своевременно оформить результаты проверки. А для налогоплательщика - воспользоваться своими правами на урегулирование разногласий с налоговиками, если он не согласен с выводами проверяющих или применяемыми санкциями.

Восстановим вкратце, как заканчиваются проверки. Если это выездная налоговая проверка, то инспектор в последний день ее проведения составит небольшую справку, в которой отразит проверенные периоды и существо проверки. Затем в течение двух месяцев инспектор будет оформлять подробный акт. Для участников консолидированной группы срок продлен до трех месяцев.

Если проверка камеральная, то в этом случае справка не составляется, акт будет написан в течение 10 дней после окончания проверки. И то, только если выявлены налоговые нарушения.

Еще пять дней дается для вручения акта лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю. Для участников консолидированной группы срок продлен до 10 дней.

И вот наконец ход за налогоплательщиком.

Подаем возражения

Налогоплательщик имеет право в течение 15 дней со дня получения акта представить в налоговый орган, который проводил у него проверку, письменные возражения. Возражения могут быть поданы как по акту в целом, так и по его отдельным положениям. Для участников консолидированной группы срок продлен до 30 дней.

Обратите внимание, что возражения - это первый шаг налогоплательщика доказать свою правоту. Здесь можно привести свои доводы, аргументы, а также предъявить подтверждающие материалы и документы, дать пояснения - все, что может "спасти" ситуацию. Ведь в ходе проверки налоговики делают субъективные выводы. Возможно, они не учли особые обстоятельства или не удосужились запросить дополнительные первичные документы. Очень часто налогоплательщики заявляют ходатайство об оценке и применении обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

В любом случае по истечении этих 15 дней налоговая служба начнет принимать окончательное решение по результатам проверки, в котором уже четко будет указано, есть или нет нарушение налогового законодательства; если есть - какое и в каком размере.

Вынесение заключения начинается с рассмотрения материалов проверки. Рассматривается как сам акт проверяющего инспектора, так и представленные проверяемым лицом письменные возражения.

Рассмотрением занимаются высшие должностные лица инспекции, проводившей налоговую проверку. К ним относятся руководитель и заместитель руководителя налогового органа.

Решение принимается в течение 10 дней с момента истечения 15-дневного срока, предоставленного налогоплательщику для возражений. Срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Проверенное лицо, в том числе ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков, извещается о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. И он лично или через своего представителя может участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки. При этом разрешено знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Порядок представления возражений закреплен в статье 100 (п. 6) и статье 101 (п. 4) Налогового кодекса.

Итак, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки может быть вынесено одно из двух решений:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Чем отличаются эти решения? В первую очередь - санкциями. В решении о привлечении обязательно будут указаны суммы выявленной недоимки, начисленные на нее пени и наложенные штрафы. Решение же об отказе в привлечении может вообще не содержать сумм взысканий. Но могут быть указаны недоимки и пени, подлежащие уплате в бюджет.

После того как решение вручено, налогоплательщик имеет право его обжаловать. Обратите внимание: налогоплательщик имеет право обжаловать как решение о привлечении к ответственности, так и решение об отказе в привлечении к ответственности.

Нововведения в Налоговый кодекс

В 2013 г. законодатели приняли ряд поправок в Налоговый кодекс, которые, во-первых, создают благоприятные условия для урегулирования споров между налоговой службой и налогоплательщиками без обращения в суд, а во-вторых, снижают нагрузку на судебные инстанции, обеспечивая последовательность досудебной и судебной стадии разрешения таких споров.

Основная канва поправок - обжалование решений налоговых органов в досудебном порядке всех без исключения проверок, по которым выявлены доначисления или наложены штрафы. То есть прежде чем идти в суд, несогласный с вынесенным решением налогоплательщик обязан обжаловать решение налоговиков в вышестоящем налоговом органе.

В перспективе такие новшества, как заявляли законодатели в законопроекте, имеют неоспоримые преимущества. Это быстрый способ рассмотрения споров - один месяц или в некоторых случаях 15 дней против длительного - от трех месяцев до года - в суде. Кроме того, урегулирование в досудебной форме определенно снизит издержки налогоплательщика, так как не будет госпошлины, платы за услуги представителей и прочих расходов.

Поправки в первую часть Налогового кодекса внесены Федеральным законом от 2 июля 2013 г. N 153-ФЗ. Подробнее об этих поправках читайте в следующих статьях.

Решения ИФНС: "срочный" вопрос

Сроки вступления в силу принятых инспекторами решений зависят от того, будет ли налогоплательщик подавать апелляцию. Однако первостепенным все же является то, по какой из разновидностей налогового контроля было принято решение. Рассмотрим подробнее эти вопросы в свете изменений, внесенных в Налоговый кодекс Законом N 153-ФЗ.

Решения по результатам рассмотрения материалов проверки

Небольшие изменения коснулись статьи 101 Налогового кодекса. В абзаце третьем пункта 8 этой статьи исключили слова "вышестоящему должностному лицу", в связи с чем норма приобрела совершенно иной смысл.

Так, в обоих видах решения должны быть указаны сведения, упрощающие налогоплательщику обращение с жалобой. Это срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать решение, порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган, реквизиты этого органа и прочая информация. Изменению подверглась норма, куда может обращаться налогоплательщик с жалобой. И если ранее кроме вышестоящего налогового органа жалобу можно было направлять вышестоящему должностному лицу, то теперь такой возможности нет.

До изменений в Налоговом кодексе налогоплательщик, получив решение о привлечении к ответственности (отказе в привлечении), подписанное заместителем руководителя инспекции, мог обратиться с жалобой непосредственно к руководителю. Теперь - только в вышестоящий орган.

Примечание. Важные поправки в Налоговый кодекс

Федеральным законом от 28 июня 2013 г. N 134-Ф3 в статью 31 Налогового кодекса внесен новый пункт 5. Теперь при направлении по почте документов, в том числе решений, принятых по материалам налоговой проверки, в результате рассмотрения жалобы и апелляционной жалобы и т.д., налоговая служба использует только официальные (юридические) адреса, содержащиеся в государственных реестрах - ЕГРЮЛ (реестр юридических лиц), ЕГРН (реестр налогоплательщиков).

Физическим лицам (предпринимателям, частным нотариусам, адвокатам и другим подобным категориям, а также обычным гражданам) почтовая корреспонденция может отправляться по адресу местожительства (пребывания). Вместе с тем им разрешено указать адрес, отличный от адреса местожительства (пребывания), предназначенный для получения почты, который будет занесен в ЕГРН.

Для этого налогоплательщики - физические лица - должны самостоятельно сообщить налоговикам такой адрес. Форма для сообщения будет утверждена ФНС.

Раньше Налоговый кодекс не содержал аналогичной нормы. Нередко документы отправлялись по адресу, указанному в заявлении или в налоговой декларации.

Иерархия налоговых органов предполагает три уровня:

- территориальные (местные) инспекции, включая межрайонные, районные, городские;

- управления по регионам (на этом же уровне находятся межрегиональные инспекции по федеральным округам и инспекции по крупнейшим налогоплательщикам);

- центральный аппарат ФНС России.

Таким образом, к примеру, решение по проверке, проведенной сотрудниками Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области (Белозерский район, Кирилловский район, Вытегорский район, Вашкинский район), обжалуется в управление по региону (УФНС России по Вологодской области).

Далее поправки внесены в пункт 9 статьи 101 Налогового кодекса. Изменению подверглись два первых абзаца. Что изменилось? Сроки вступления в силу решений по результатам выездных и камеральных проверок.

Ранее любое из решений (о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении), кроме решений, принятых в отношении проверки консолидированной группы налогоплательщиков, вступало в силу по истечении 10 дней со дня его вручения соответствующему лицу или его представителю.

Для групп консолидированных плательщиков срок был установлен 20 дней.

Теперь для всех без исключения налогоплательщиков принятые по результатам налоговой проверки решения вступают в силу по истечении одного месяца со дня их вручения.

Отдельно скажем про высший уровень налоговой службы - ФНС России. До внесения поправок в кодекс Федеральным законом N 153-ФЗ для этого уровня налоговой структуры не было предусмотрено отдельных норм. Теперь статья 101 прямо указывает, что решение федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России) по результатам налоговых проверок, вступает в силу со дня его вручения лицу, в отношении которого было вынесено данное решение (или его представителю).

Таким образом, для решений, вынесенных подразделениями центрального аппарата ФНС России, не назначен период между вынесением решения и вступлением его в силу. А это значит, что такие решения нельзя будет обжаловать в апелляционном порядке, о котором расскажем далее.

Произошло небольшое изменение формулировки по расчету даты вступления в силу принятых решений. Так, месячный срок, как и ранее, будет определяться от даты вручения документа лицу, в отношении которого было вынесено решение (либо его представителю). Вручить решение необходимо в течение пяти дней. Но если ранее день вручения отсчитывался со следующего дня после дня вынесения решения, то теперь расчет ведется непосредственно от дня вынесения решения.

Однако алгоритм определения даты не изменился, так как течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (ст. 6.1 НК РФ).

Для обеспечения непреложности факта вручения решения документ будет передаваться ответственному лицу проверенного налогоплательщика под расписку или любым иным способом, с помощью которого можно достоверно подтвердить его получение. В необходимых случаях решение может быть направлено по почте заказным письмом. Тогда датой вручения считается шестой рабочий день (согласно ст. 6.1 НК РФ, если срок определен днями и он не установлен прямо в календарных днях, тогда он должен исчисляться в рабочих днях) со дня отправки заказного письма.

Пример

Решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принято (вынесено) 12 августа 2013 г. Документ отправлен по почте заказным письмом в этот же день.

Днем вручения будет считаться 20 августа (через шесть рабочих дней, начиная с 13 августа).

Решение вступит в силу 20 сентября 2013 г. (через месяц).

В новой версии статьи 101 Налогового кодекса исключена формулировка о вступлении в силу решения налогового органа для случаев, когда налогоплательщик подал апелляционную жалобу на данное решение. Данная поправка вызвана тем, что правила вступления в силу решений налоговых органов при обращении налогоплательщика с апелляционной жалобой теперь закреплены в отдельных статьях 101.2 и 139.1 Налогового кодекса.

Как вступает в силу решение при апелляции

Ранее статья 101.2 Налогового кодекса содержала порядок обжалования решений налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения для всех способов обжалования.

Теперь ее назначение изменено и она регламентирует правила обжалования решений только в апелляционном порядке (до вступления их в силу) и только решений, принятых по материалам налоговых проверок.

Вышестоящий налоговый орган теперь может принять одно из трех решений:

- отменить часть решения нижестоящего налогового органа и принять решение по апелляционной жалобе;

- отменить полностью решение нижестоящего налогового органа и принять новое решение (о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении);

- оставить решение нижестоящего органа без рассмотрения и принять решение об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения.

Как видно, вышестоящий орган должен принять свои решения - ни о каких утверждениях речь теперь не идет.

В какие сроки вступают в силу решения, если налогоплательщик их обжалует в апелляционном порядке? Рассмотрим все три случая.

Во-первых, вышестоящий налоговый орган может отменить не все решение нижестоящего налогового органа, а только часть.

Исполнению (перечислению денежных средств в бюджетную систему) подлежит оставшаяся (не отмененная) часть решения нижестоящего налогового органа. Срок исполнения - следующий день после даты принятия вышестоящим органом решения по апелляционной жалобе.

В этот же срок вступает в силу и оставшаяся не обжалованной часть решения, если плательщик обжалует решение частично.

Согласно ранее действующей статье 101.2 Налогового кодекса в случае если вышестоящий налоговый орган изменял решение нижестоящего налогового органа, то это решение, но с учетом внесенных изменений, вступало в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, данная норма осталась в силе. Но в нее добавили правило, которое распространяется на не обжалованную часть решения. Также новая формулировка статьи внесла конкретику в название решения, которое должен принять вышестоящий налоговый орган при частичном признании (отмене) первоначального решения по проверке.

Во-вторых, вышестоящий налоговый орган может принять новое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, отменив решение нижестоящего органа.

Оно вступает в силу с даты принятия нового решения.

Предыдущий вариант статьи 101.2 Налогового кодекса не содержал подобной нормы.

Как указано в новой редакции статьи 140 Налогового кодекса, при рассмотрении жалобы (апелляционной жалобы) могут быть установлены существенные причины для отмены решения нижестоящего налогового органа. Поэтому вышестоящий орган вправе отменить такое решение и принять свое.

Обратите внимание: в результате апелляционного обжалования срок платежей для налогоплательщика может "приблизиться". Действительно, если взять предыдущий пример, то по нему первичное решение должно вступить в силу 20 сентября. Если же вышестоящий орган примет свое решение ранее этой даты, к примеру 12 сентября, то срок платежей перенесется на следующий день после принятия этого нового решения - на 13 сентября.

В-третьих, вышестоящий налоговый орган может оставить решение нижестоящего органа без изменения.

Но если ранее действия вышестоящего органа ограничивались утверждением данного решения, то теперь этот орган должен принять отдельное решение - решение об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения.

В силу вступает решение по проверке нижестоящей инспекции. Причем, в полном объеме к взысканию остаются все суммы без изменений и в тех размерах, которые начислил проверяющий орган.

Решение вступает в силу с даты принятия решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения. Ранее оно вступало в силу с даты утверждения вышестоящим органом. Казалось бы, норма не изменилась. Однако теперь в статье 101.2 Налогового кодекса закреплено одно важное правило. Срок уплаты (вступления в силу) не может наступить ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы, т.е. фактически этот срок не может наступить ранее, чем вступило бы в силу данное решение, если бы оно не обжаловалось.

Вместе с тем возникает вопрос: может ли вышестоящий орган принять решение позже срока вступления в силу решения нижестоящего налогового органа? В случае, когда решение по апелляционной жалобе к этому сроку не принято, налогоплательщик имеет право обращаться с жалобой в суд (см. комментарии к ст. 138 НК РФ).

Обратите внимание, что данная статья 101.2 Налогового кодекса не содержит каких-либо особенностей для участников консолидированной группы налогоплательщиков. Они перенесены в новую статью 139.1 Кодекса.

Кроме того, в новой статье 139.3 Налогового кодекса закреплен исчерпывающий перечень причин, по которым вышестоящий налоговый орган может оставить жалобу без рассмотрения.

Решения по иным правонарушениям

Статьей 101.4 Налогового кодекса "Производство по делу о предусмотренных настоящим Кодексом налоговых правонарушениях" регламентирован порядок производства дел о налоговых правонарушениях по иным основаниям, кроме выявленных в результате выездных и камеральных проверок.

При этом изменению подверглась только норма о том, куда следует подавать жалобу в случае несогласия с решением налогового органа (п. 9 ст. 101.4 НК РФ).

Как и при выездных и камеральных проверках (п. 8 ст. 101 НК РФ), решения, принятые по иным основаниям (за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке, нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса и пр.), могут быть обжалованы только в вышестоящий налоговый орган. Обжалование вышестоящему должностному лицу теперь отменено.

При этом решения по иным основаниям, принятые в соответствии со статьей 101.4 Налогового кодекса, не могут быть обжалованы в апелляционном порядке. Это следует из самого понятия, которое дано апелляционной жалобе.

В дополнение отметим, что по иным проверкам сроки представления возражений в отличие от выездных и камеральных проверок (до 15 дней, и 30 дней - для консолидированной группы) остались прежние - 10 дней со дня вручения акта проверки.

Решение вступило в силу

Итак, решение налогового органа вступило в силу. Если суммы, начисленные по акту налоговой проверки, в бюджет не перечислены, налоговые органы могут взыскать задолженность принудительно в судебном порядке. Такое право у них закреплено в пункте 2 статьи 45 Налогового кодекса.

В 2013 г. Федеральным законом от 28 июня 2013 г. N 134-ФЗ в данную статью внесены изменения, которые уточнили порядок взыскания неуплаченного налога с взаимозависимых лиц. Речь идет об организациях, имеющих зависимые (дочерние) общества.

Как известно, в случае неуплаты или неполной уплаты причитающегося в бюджет налога взыскание долга производится с участников зависимых обществ. При этом взыскание долга основного участника может производиться со счетов дочерней организации, и наоборот.

До внесения поправок в пункт 2 статьи 45 Налогового кодекса такой порядок действовал в отношении любой недоимки, числящейся более трех месяцев. Теперь взыскивать "друг за друга" разрешено только трехмесячную недоимку, возникшую по итогам проведенной налоговой проверки.

Вместе с тем оснований для взыскания недоимок с взаимозависимых организаций стало больше. И теперь взысканию в счет недоимок подлежит не только соответствующая выручка за реализованные товары (работы, услуги). Недоимка также взыскивается с взаимозависимой организации - головной или дочерней соответственно, если передача денежных средств (имущества) между ними привела к невозможности взыскания недоимки с организации, в отношении которой была проведена налоговая проверка.

Рассматривается такая передача средств, которая произошла с момента, когда организация, которую проверяли, узнала или должна была узнать о назначении выездной проверки или о начале проведения камеральной проверки.

Если передача денежных средств или имущества производилась нескольким зависимым организациям, то взыскивать будут со всех пропорционально.

Помимо этого налоговики вправе отследить цепочку перечислений выручки через совокупность взаимосвязанных операций, даже если средства перечисляются не участникам сообщества. Кроме того, налоговый орган может установить, а суд признать в подобных схемах организацию иным образом зависимой с налогоплательщиком-недоимщиком.

В заключение отметим: взыскивать с взаимозависимых лиц недоимку по акту налоговой проверки разрешено только в пределах соответствующей выручки, переданных денежных средств и иного имущества.

Жалоба и апелляция, или Новые категории НК

Благодаря Закону N 153-ФЗ в части 1 Налогового кодекса наконец появились разъяснения, что же такое жалоба, в том числе апелляционная. Однако на этом инициаторы поправок не ограничились, установив также сроки и порядок подачи каждого из видов жалобы. Читаем, разбираемся!

Статьей 138 Налогового кодекса закреплен порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящем налоговом органе или в суде.

В целом, изменению подверглась формулировка всей статьи 138, в том числе в ней даны понятия жалобы и апелляционной жалобы. Ранее Налоговый кодекс не формулировал таких понятий, а лишь косвенно говорил о них.

Новые формулировки

Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.

Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со статьей 101 настоящего кодекса, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.

Данные формулировки, таким образом, точно ограничили периметр действия апелляционной жалобы. Ее можно подавать только в отношении налоговых выездных и камеральных проверок, вынесение решений по которым регулируется статьей 101 Налогового кодекса.

Рассмотрим подробнее, чем новые правила обжалования отличаются от ранее действующих.

Куда подавать?

Отныне только в две инстанции можно подать жалобу на решение (действие/бездействие) налоговиков. Это налоговый орган вышестоящего уровня и суд.

Ранее дополнительно можно было обжаловать вышестоящему должностному лицу. Теперь такой возможности нет. Ее отмена должна способствовать более объективному рассмотрению жалобы, так как исключает заинтересованность непосредственно той инспекции, которая осуществляла проверку.

Четкий алгоритм

Федеральным законом N 153-ФЗ установлена четкая последовательность обращений с жалобами между инстанциями. Ранее допускалось одновременно подавать как жалобу в вышестоящий налоговый орган, так и жалобу в суд.

Кроме того, только решения, принятые в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса, нельзя было обжаловать в суде раньше, чем налогоплательщик обратится с жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Теперь установлена единая иерархия. Все решения налоговых органов (действия/бездействия их должностных лиц) разрешено обжаловать в суде только после обжалования их в вышестоящем налоговом органе. Правда, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) вышестоящий налоговый орган не принял в установленные законодательством сроки, налогоплательщик вправе обращаться в суд без наличия результатов обжалования.

Срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, если такое решение все же принято в установленные сроки. Теоретически такой датой не обязательно будет последнее число установленного срока.

А вот если решение по жалобе не принято, то в суд можно обращаться сразу, как истечет последний день так называемого нормативного срока, в который по законодательству вышестоящий орган обязан принять решение по жалобе или апелляционной жалобе (о сроках принятия решения по жалобе см. далее в комментарии к ст. 140 НК РФ).

Обращаем внимание, что ранее статья 138 Налогового кодекса не содержала таких нюансов.

Федеральным законом N 153-ФЗ введено некоторое ограничение на действие абзацев 1 и 2 пункта 2 и пункт 3 статьи 138 Налогового кодекса. Поэтому указанный выше новый порядок до 1 января 2014 г. действует только в отношении решений, принятых по итогам выездных и камеральных проверок. После 1 января 2014 г. он распространяется на все без исключения ненормативные акты налоговых органов, а также действия или бездействие их должностных лиц.

Что обжалуем?

Налогоплательщик имеет право обжаловать в вышестоящем налоговом органе и (или) в судебном порядке также акты налоговых органов, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб).

Ранее такой нормы в статье 138 Налогового кодекса не было. По существу, обжаловались первичные решения, те, которые были приняты нижестоящими налоговыми органами. Теперь можно отдельно обжаловать акт вышестоящего налогового органа, который, к примеру, оставил решение о взыскании без изменения.

Важно, что акт по результатам рассмотрения жалобы можно будет обжаловать в вышестоящем налоговом органе, стоящем выше в порядке подчинения.

Порядок выглядит следующим образом. Первичное решение налогового органа, который проводил мероприятия налогового контроля и принял соответствующее решение (условно, Решение N 1) по результатам рассмотрения материалов проверки, обжалуется в вышестоящем налоговом органе - Управление ФНС по региону. Управление ФНС после рассмотрения данной жалобы принимает свое решение (Решение N 2). При несогласии с результатами последнего решения (N 2) его можно обжаловать еще выше - в ФНС России.

В случае с обжалованием решений, принятых после рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), законодатели не стали устанавливать очередность с подачей жалоб. В пункте 2 статьи 138 Налогового кодекса для актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, зафиксировано исключение. Поэтому обжаловать такие решения можно сразу в суде, не обжалуя их в вышестоящем налоговом органе.

Срок подачи жалобы в ФНС - в течение трех месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе).

Ненормативные акты

Акты ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действия или бездействие его должностных лиц обжалуются только в судебном порядке. Эта норма также отсутствовала в статье 138 Налогового кодекса. Но она очевидна решение налоговой инспекции центрального аппарата ФНС действительно невозможно обжаловать в вышестоящем налоговом органе, так как ФНС - это и есть самый высокий уровень налоговой структуры.

Процессуальный порядок

Обжалование организациями и физическими лицами в судебном порядке актов, в том числе нормативных налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

Ранее действовал аналогичный порядок, но Налоговый кодекс несколько разъяснял правила, которые относятся к нормам иного законодательства, нежели налогового. Теперь их убрали из статьи 138 Налогового кодекса.

Приостановление решений ИФНС

В общем случае подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта нижестоящего налогового органа (совершение обжалуемого действия его должностным лицом). Однако в статью 138 Налогового кодекса теперь внесено исключение для этой нормы.

При подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган по заявлению проверенного лица исполнение обжалуемого акта может быть приостановлено. Причиной может стать наличие достаточных оснований полагать, что этот акт (или указанное действие сотрудников налоговой инспекции) не соответствует законодательству РФ.

Решение о приостановлении принимается самим вышестоящим налоговым органом. И доводится в письменной форме до лица, подавшего жалобу, в течение трех дней со дня его принятия.

Ранее о приостановлении исполнения обжалуемого акта говорилось в статье 141 Налогового кодекса, которая отменена Федеральным законом N 153-ФЗ. Отмененная норма отличалась от нынешней тем, что решение о приостановлении исполнения акта налоговый орган (вышестоящий налоговый орган) принимал самостоятельно без заявлений заинтересованного лица.

Кроме того, ранее речь велась о полном или частичном приостановлении. В новой интерпретации говорится просто о приостановлении и, вероятно, частичное приостановление допускаться не будет.

Повторные жалобы

Налогоплательщик имеет право обратиться с жалобой (апелляционной жалобой) повторно.

Ранее норма о повторной подаче жалобы была закреплена в пункте 4 статьи 139 Налогового кодекса. Однако ее действие не распространялось на апелляционную жалобу.

Предусмотрено, что повторно можно подать как жалобу, так и апелляционную жалобу. Главное условие - не пропустить сроки, установленные налоговым законодательством для подачи соответствующей жалобы.

Основанием для повторного обращения могут быть различные причины. В том числе, к примеру, оставление жалобы без рассмотрения. Однако в новой статье 139.3 Налогового кодекса установлены две причины, которые исключают подачу повторной жалобы:

- если до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы (полностью или в части);

- ранее уже подавалась жалоба по тем же основаниям.

В ранее действующей норме также говорилось, что отзыв жалобы лишал подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Как видно, теперь нет ограничений в отношении подачи повторной жалобы в тот же налоговый орган. Это может вызвать сомнения у обоих сторон, тем более что Налоговый кодекс не дает понятия "повторная жалоба".

Лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), до принятия решения по ней вышестоящим налоговым органом может отозвать ее полностью или частично. Сделать это надо в письменном виде. При этом заявление необходимо направить в вышестоящий орган, рассматривающий жалобу, в отличие от подачи самой жалобы (о правилах подачи жалобы см. далее в комментариях к ст. 139-139.2 НК РФ).

Обращаем внимание на одну важную деталь. Отзыв жалобы (апелляционной жалобы) лишает лицо, подавшее эту жалобу, права на повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) по тем же основаниям. Однако по другим основаниям (оспаривание другой суммы, по другому налогу, за другой период и т.д.) обжаловать повторно можно.

Ранее норма об отзыве жалобы была закреплена в пункте 4 статьи 139 Налогового кодекса. Ее действие не распространялось на апелляционную жалобу. Кроме того, ранее нельзя было отозвать жалобу частично.

Форма и содержание

Новая статья 139.2 Налогового кодекса описывает содержание жалобы и апелляционной жалобы. В первую очередь закреплена их форма - письменная. Ранее действующее законодательство придерживалось этой же нормы.

Все остальные положения статьи 139.2 Налогового кодекса введены в кодекс впервые, хотя применялись и ранее, так как без них невозможно было изложить суть жалобы. Например, в жалобе необходимо указывать акт налогового органа (действия или бездействие его должностных лиц), по которому подается жалоба, а также основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены.

Законодатели установили, что в жалобе должна стоять не только подпись лица, подающего жалобу (его представителя), но и его реквизиты. Для физического лица - фамилия, имя, отчество и место жительства. Для юридического - наименование и адрес организации, подающей жалобу. В жалобе могут быть указаны (но не обязательно) номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные сведения, которые необходимы для своевременного рассмотрения жалобы.

Кроме того, в жалобе (апелляционной жалобе) должны быть указаны реквизиты налогового органа, чей акт (решение, действия и бездействие) обжалуется.

Ну и главное - лицо, подающее жалобу, должно письменно изложить свои требования.

Для случаев, когда жалобу подает уполномоченный представитель, к жалобе должны прилагаться документы, подтверждающие полномочия этого представителя (доверенность от имени юридического лица с подписью руководителя и печатью организации, нотариально удостоверенная доверенность для представителя налогоплательщика - физического лица).

Это правило вытекает из общепринятых отношений между налогоплательщиком и налоговым органом, а также положений статьи 29 Налогового кодекса. Так, уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное этим налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Статья 139.2 Налогового кодекса разрешает прилагать к жалобе (апелляционной жалобе) различные документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу. Такие документы призваны обосновать требования лица о признании решений (действий или бездействий) налоговиков неверными.

Порядок и сроки подачи жалобы

До внесения изменений в Налоговый кодекс законодательство рассматривало правила подачи жалобы и апелляционной жалобы в одной статье - 139. Теперь статья 139 Налогового кодекса регламентирует порядок только для жалобы. Порядок подачи апелляционной жалобы закреплен в новой статье - 139.1 Кодекса. Кроме того, в Кодекс внесены дополнительные три статьи 139.2-139.3, в которых описаны форма и содержание жалобы, а также правила оставления жалобы без удовлетворения.

Итак, рассмотрим изменения в отношении жалобы, закрепленные в статье 139 Налогового кодекса. Все поправки относительно апелляционной жалобы рассмотрены далее в комментариях к статье 139.1 Кодекса.

В основу обжалования решений налоговых органов положены те же принципы, что действовали раньше. Это - право налогоплательщиков обжаловать любое решение налоговиков, с которым они не согласны, а также обжаловать действия или бездействие налоговых инспекторов, которые, по мнению налогоплательщика, совершили нарушение процессуальных норм и т.п.

Обжаловать можно:

- решения, принятые по материалам выездных и камеральных проверок в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса, не обжалованные в апелляционном порядке;

- решения по иным основаниям, принятые в соответствии со статьей 101.4 Налогового кодекса.

С 2013 г. в порядок обращения с жалобой внесены изменения.

Скорректирован порядок передачи жалобы

Ранее действующее налоговое законодательство предписывало подавать жалобу на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица непосредственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу того налогового органа, который проводил проверки.

Теперь, как сказано выше, подачу жалобы вышестоящему должностному лицу отменили. Вместе с тем и порядок подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган изменился.

Жалобу необходимо передавать в вышестоящий налоговый орган через "свою" налоговую инспекцию, то есть тот орган, который проводил проверку и чьи акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц обжалуются.

В свою очередь этот налоговый орган самостоятельно в течение трех рабочих дней со дня поступления жалобы должен направить документы по назначению.

Увеличены старые и установлены новые сроки для подачи жалобы

Теперь жалоба может подаваться в течение одного года. Ранее только жалобу на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении или непривлечении к ответственности по результатам налоговой проверки, не обжалованное в апелляционном порядке, можно было подавать в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Жалоба же по другим основаниям (решение, принятое при рассмотрении иных нарушений, действие или бездействие должностных лиц налоговой инспекции) ранее могла быть подана в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Теперь и с такими жалобами разрешено обращаться в течение года.

Отсчет годового срока ведется, как и прежде, со дня вынесения обжалуемого решения или со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав соответственно.

Таким образом, срок для подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган отныне единый - один год.

Как отмечалось в комментарии к статье 138 Налогового кодекса, теперь налогоплательщик имеет право обжаловать не только решение нижестоящей налоговой инспекции, но и решение вышестоящего налогового органа, принятое в результате рассмотрения жалобы.

Если учесть, что вышестоящим налоговым органом для обычной местной инспекции будет являться Управление ФНС по региону (области, краю, городу Москве и т.д.), то, в свою очередь, для Управления ФНС вышестоящим органом будет выступать уже непосредственно федеральный орган - ФНС России.

Именно для этих случаев установлена новая норма и отдельный срок подачи жалоб. Жалоба в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, может быть подана в течение трех месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе).

Обратите внимание, что срок три месяца может исчисляться не только от даты решения, принятого вышестоящим налоговым органом по жалобе налогоплательщика, но и от даты решения, принятого этим органом по апелляционной жалобе.

У вышестоящего налогового органа остается право для восстановления срока подачи жалобы, если налогоплательщик пропустил его по уважительной причине. А у жалующегося лица - право обратиться за восстановлением.

Таким образом, норма о восстановлении пропущенного срока остается в действии. Однако изменилась формулировка. Ранее лицо, подающее жалобу, обращалось с заявлением с ходатайством. Статья 139 Налогового кодекса не разъясняет, что должно включаться в ходатайство, может ли оно осуществляться устно. Вероятнее всего, оно будет иметь вид того же самого письменного обращения с объяснениями и документами, подтверждающими пропуск срока.

Введены отдельные нормы для КГН

Такая категория налогоплательщиков наравне с остальными имеет право на обращение в вышестоящий налоговый орган с жалобой. Обжаловать можно вступившее в силу решение нижестоящей налоговой инспекции, вынесенное по результатам налоговой проверки, которое не было обжаловано в апелляционном порядке.

При этом жалобу может подавать как ответственный участник этой группы (за всю консолидированную группу в целом), так и самостоятельно один из участников группы. Отдельный участник группы имеет право обжаловать только ту часть решения налоговиков, которая вынесена в отношении него.

Срок для подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган участниками консолидированной группы налогоплательщиков - один год со дня вынесения обжалуемого решения.

Ранее законодательство содержало аналогичную норму, которая была закреплена в статье 101.2 Налогового кодекса. "Провинившийся" участник мог обжаловать часть решения, приходящуюся на его организацию, самостоятельно. Однако с ответственного участника консолидированной группы обязанность по обращению с жалобой при этом не снималась.

Теперь подать жалобу может один из них.

Порядок и сроки подачи апелляционной жалобы

Новая статья 139.1 Налогового кодекса выделила в отдельный порядок правила подачи апелляционной жалобы.

В основу данной статьи положены принципы, определяющие само понятие апелляционной жалобы, содержащееся в абзаце три пункта 1 статьи 138 Налогового кодекса:

- апелляционная жалоба может подаваться только в отношении решений, принятых по материалам налоговых проверок, рассматриваемых в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса;

- апелляционная жалоба подается до вступления решения в законную силу.

Таким образом, срок подачи апелляционной жалобы ограничивается сроком вступления в силу решения налогового органа - одним месяцем от даты вручения (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Как и ранее, апелляционная жалоба подается через тот налоговый орган, который вынес решение по налоговой проверке. Этот налоговый орган обязан самостоятельно в течение трех рабочих дней направить жалобу со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

В отношении подачи апелляционной жалобы по проверке консолидированной группы налогоплательщиков действует такая же норма, как при подаче жалобы. Апелляционную жалобу может подавать как ответственный участник этой группы (за всю консолидированную группу в целом), так и самостоятельно один из участников группы. Отдельный участник группы имеет право обжаловать только ту часть решения, которая вынесена в отношении него.

В отличие от обычной жалобы апелляционная не может быть подана, если решение по материалам налоговой проверки вынесено федеральным органом исполнительной власти - ФНС России.

Жалобы с результатами и без

Результаты подачи жалобы могут быть различными: решения инспекторов могут оставить без удовлетворения, а могут и отменить. В ряде случаев жалоба и вовсе может остаться без рассмотрения, что благодаря Закону N 153-ФЗ теперь установлено на законодательном уровне.

Рассмотрение жалобы

Статья 140 Налогового кодекса, которая содержит порядок рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы, в том числе апелляционной, изрядно изменилась все также благодаря Закону N 153-ФЗ.

В чем же выразились изменения?

Одним из новшеств данной статьи является закрепление права налогоплательщика представить до принятия решения по жалобе дополнительные подтверждающие документы. Отсутствие ранее в кодексе такой нормы вызывало споры и противоречия между заинтересованными сторонами.

Напомним, что при подаче жалобы (апелляционной жалобы) налогоплательщик может прилагать к жалобе документы и различные оправдательные материалы. Теперь он может сделать это и после подачи жалобы, но до ее рассмотрения.

Главное условие, регламентированное пунктом 4 данной статьи: все эти документы (и поданные одновременно с жалобой, и представленные после подачи жалобы) будут рассматриваться по существу, только если лицо, подавшее жалобу, представит пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.

Как следует из этой нормы, теперь налогоплательщику будет труднее донести налоговикам счет-фактуру, накладную или другой первичный документ. Придется объяснять, откуда они взялись, почему не были представлены по запросу инспекторов, производивших проверку.

Еще одним новшеством, не совсем выгодным для налогоплательщиков, является то, что вышестоящий орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу) без участия лица, ее подавшего. Так закреплено в пункте 2 статьи 140 Налогового кодекса.

Однако нормы пункта 5 этой статьи позволяют сделать из этого положения исключение, что подтверждается разъяснениями налоговой службы (письмо ФНС России от 4 июля 2013 г. N СА-4-9/12019).

В частности, в разъяснениях ФНС России отмечает, что положения пункта 2 статьи 140 Налогового кодекса не применяются в случае, если вышестоящий налоговый орган установит по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. В этом случае вышестоящий налоговый орган может отменить решение нижестоящего органа и самостоятельно рассмотреть материалы проверки, а также представленные налогоплательщиком документы, то есть с участием налогоплательщика.

Обратимся к действиям вышестоящего налогового органа. По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:

- оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;

- отменяет акт налогового органа ненормативного характера;

- отменяет решение налогового органа полностью или в части;

- отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;

- признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Первые четыре мероприятия практически с тем же назначением уже действовали и ранее. Так, жалоба могла быть оставлена без удовлетворения. Вышестоящий налоговый орган мог отменить акт налоговой проверки, решение по материалам иной контрольной работы, а также мог вынести новое решение.

Надо отметить, что решение вышестоящего налогового органа об оставлении жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения, закрепленное в новой статье 139.3 Налогового кодекса, не входит в этот перечень. Действительно, статья 140 Кодекса содержит исчерпывающие виды решений, которые могут приниматься по результатам рассмотрения жалобы по существу.

Оставление же жалобы без рассмотрения не предусматривает вообще рассмотрения жалобы.

Сроки вынесения решений

Изменены сроки вынесения решений по жалобам.

До внесения изменений в Налоговый кодекс решение по любым жалобам принималось в течение одного месяца со дня их получения. Теперь срок принятия решения зависит от вида проверки.

Если жалоба подана по материалам налоговой проверки, решение по которым территориальные налоговые органы принимают в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса, то срок остается таким же - один месяц. Ровно такой же срок предполагается для рассмотрения апелляционной жалобы.

А вот по жалобам, которые подаются на решения, принятые по материалам иных контрольных мероприятий (ст. 101.4 НК РФ), срок вынесения решения вышестоящим налоговым органом сокращен в два раза. Решение должно быть вынесено в течение 15 рабочих дней со дня получения жалобы.

Обратите внимание, что апелляционные жалобы подаются только на решения по налоговым проверкам.

Также изменены сроки продления периода рассмотрения жалобы.

Норма о продлении срока рассмотрения жалобы и апелляционной жалобы закреплена в пункте 6 статьи 140 Налогового кодекса.

По жалобе (апелляционной жалобе) по налоговой проверке продлить срок рассмотрения возможно максимум на один месяц. По иной жалобе - не более чем на 15 рабочих дней.

Ранее продление срока рассмотрения жалобы было одинаково для всех жалоб (15 дней).

Увеличение срока призвано обеспечить объективность рассмотрения материалов налогового правонарушения. При этом предполагается, что в этот период будут получены от нижестоящих налоговых органов документы или иная информация, необходимая для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы). Точно такое же правило действовало и ранее. Но теперь дополнительно и лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), сможет представить во время "отсрочки" дополнительные документы.

Вместе с тем более короткий срок для принятия решений по жалобе, поданной по иным основаниям, чем налоговая проверка, сократит время, потраченное на урегулирование споров, а также позволит в необходимом случае раньше обратиться в суд.

Скорректирована норма о сообщении лицу, подавшему жалобу, решений вышестоящего налогового органа.

Как и ранее, статья 140 Налогового кодекса предписывает доводить до налогоплательщика решение, принятое по жалобе, в трехдневный срок со дня его принятия. Теперь эта норма напрямую касается и апелляционной жалобы.

Пункт 6 статьи не называет форму, в которой должно доводиться сообщение о принятом решении. Раньше содержалось указание на письменную форму. Теперь из формулировки "вручается или направляется" следует, что сообщение может быть как в бумажном виде, так и в электронном.

Кроме того, отныне вышестоящий налоговый орган обязан сообщать лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), о принятом решении по продлению срока рассмотрения жалобы. Сделать это необходимо в тот же срок - в течение трех рабочих дней со дня принятия решения. Решение подписывает руководитель или заместитель руководителя налогового органа.

До внесения изменений в Кодекс такой обязанности у налоговиков не было.

В заключение напомним, что Федеральным законом от 2 июля 2013 г. N 153-ФЗ исключена из Налогового кодекса статья 141 "Последствия подачи жалобы". Однако ее положения с небольшими дополнениями нашли отражение в новой редакции статьи 138 Кодекса (см. комментарий к данной статье).

В связи с рассматриваемыми изменениями, внесенными в Налоговый кодекс в отношении принятия и обжалования решений налоговых органов по материалам налоговых проверок и иных контрольных мероприятий, отметим ряд других поправок в налоговом законодательстве.

Жалоба без рассмотрения

Жалоба может быть оставлена без рассмотрения в полной сумме или частично. Это предусмотрено положениями новой статьи 139.3 Налогового кодекса.

Исчерпывающий перечень оснований для оставления жалобы без рассмотрения.

Во-первых, жалоба не содержит подписи лица или уполномоченного представителя, либо представителем не подтверждены надлежащим образом его полномочия.

Во-вторых, жалоба подана после истечения срока ее подачи. Напомним, что такой срок - один год со дня вынесения обжалуемого решения или со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Для подачи жалобы в ФНС - три месяца. При этом ходатайство о восстановлении пропущенного срока не подавалось или в таком ходатайстве было отказано.

В-третьих, жалоба еще не рассмотрена (не принято решение), а налогоплательщик подал заявление об ее отзыве полностью или в части.

В-четвертых, жалоба уже подавалась ранее по тем же основаниям.

Правил для апелляционной жалобы несколько меньше. Вышестоящий налоговый орган может оставить апелляционную жалобу без рассмотрения по следующим причинам:

1) жалоба не подписана лицом, ее подавшим. Уполномоченным лицом (в случае подачи апелляционной жалобы представителем) не представлены оформленные в установленном порядке документы, подтверждающие его полномочия;

2) жалоба отозвана налогоплательщиком (полностью или в части) до момента принятия по ней решения вышестоящим налоговым органом;

3) жалоба уже подавалась ранее по тем же основаниям.

О принятом решении налогоплательщик должен быть извещен в письменном виде в течение трех дней со дня, как вышестоящий налоговый орган примет свое решение об оставлении жалобы без рассмотрения.

А сам срок принятия решения об оставлении жалобы без рассмотрения - пять дней. Срок отсчитывается со дня получения жалобы или заявления об отзыве жалобы.

Надо отметить, что жалобу, оставленную без рассмотрения, можно подавать повторно. Но здесь имеются ограничения. Нельзя обращаться с повторной жалобой, если налогоплательщик сам отозвал ее до принятия решения вышестоящим налоговым органом и если жалоба уже подавалась ранее по тем же основаниям.

С повторной жалобой надо уложиться в сроки, предусмотренные законодательством для ее подачи.

Протокол налоговой проверки для "своих": разъяснения ФНС

Федеральная налоговая служба дала очередные разъяснения о порядке организации работы налоговых инспекций в части рассмотрения актов ненормативного характера, действия или бездействия должностных лиц налогового органа. Речь идет о письме ФНС России от 7 августа 2013 г. N СА-4-9/14460, содержащем такие нормы, которые не закреплены в самом Налоговом кодексе. Главная тема рекомендаций - протоколирование хода рассмотрения материалов проверки. О значении этих разъяснений налогового ведомства нам рассказали эксперты журнала "Нормативные акты для бухгалтера".

Немного ранее опубликованному документу предшествовали другие рекомендации, направленные на установление единообразия проведения мероприятий налогового контроля (письма ФНС России от 17 июля 2013 г. N АС-4-2/12837, от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622).

И хотя письмо ФНС России от 7 августа 2013 г. N СА-4-9/14460 (далее - Рекомендации) издавалось как руководство к работе в территориальных налоговых инспекциях, налогоплательщики смогут почерпнуть в нем полезное и для себя.

Прежде чем перейдем к обсуждению данного документа, отметим, что различают два условно выделенных направления контрольной работы налоговых органов.

Первое - это дела о выявленных в ходе камеральной или выездной проверки налоговых правонарушениях - налоговые проверки. Решения по таким проверкам принимаются в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса.

Второе - это все остальные мероприятия контроля, которые осуществляет налоговая служба (проверка соблюдения порядка постановки на учет в налоговом органе, срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке, порядка регистрации объектов игорного бизнеса и пр.). Эти проверки рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 Налогового кодекса.

Жалоба жалобе рознь

В первую очередь специалисты министерства подчеркнули, что Рекомендации не касаются рассмотрения жалоб, которые могут подаваться юридическими и физическими лицами в рамках следующих законов:

- Федерального закона от 2 мая 2006 г. N 59-ФЗ "О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации";

- Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП);

- Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг".

Первый закон направлен на урегулирование обращений граждан и юридических лиц в государственные органы власти, включая обращения с целью подачи предложений по совершенствованию законодательства и деятельности госорганов и органов местного самоуправления, а также подачи жалоб по восстановлению или защите нарушенных прав, свобод или законных интересов.

В этом случае жалоба подается по каким-либо иным основаниям, не связанным с налоговыми проверками.

Второй документ - КоАП. В рамках этого Кодекса налоговые органы имеют право налагать на должностных лиц административные штрафы. Это закреплено в пункте 15 статьи 101 и пункте 13 статьи 101.4 Налогового кодекса. Согласно данному положению, к примеру, организацию могут привлечь к ответственности заведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе. При этом согласно пункту 2 статьи 116 Налогового кодекса на организацию будет наложен штраф в размере 10% от доходов, полученных за это время. Данная санкция будет зафиксирована в решении о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Одновременно налоговики имеют право взыскать с должностного лица (руководителя компании, главного бухгалтера) административный штраф в размере от 2000 до 3000 рублей (п. 2 ст. 15.3 КоАП РФ). Налицо два "наказания": первое - в рамках хозяйственно-правовой ответственности, второе - административной. Данные Рекомендации регламентируют рассмотрение только первых правонарушений.

Ну и третий закон (N 210-ФЗ) регулирует отношения, возникающие в связи с предоставлением государственных и муниципальных услуг. Обжалование предоставленных (или не предоставленных) госуслуг регламентируется в рамках указанного закона.

Таким образом, ФНС России ограничила область распространения своего документа. И Рекомендации могут применяться только при рассмотрении обращений юридических и физических лиц по вопросам досудебного рассмотрения актов налоговых органов, непосредственно связанных с контрольными мероприятиями, проводимыми в рамках Налогового кодекса.

Налоговые проверки

Начнем с рассмотрения порядка вынесения решений по материалам налоговой проверки.

До того как инспекция примет решение о привлечении к ответственности за налоговое нарушение (или об отказе в привлечении), налогоплательщик имеет право представить письменные возражения. Разумеется, если он не согласен с изложенными в акте проверки фактами и выводами инспектора.

Для этого налогоплательщика должны известить надлежащим образом. К сожалению, пункт 2 статьи 101 Налогового кодекса не содержит конкретной процедуры извещения. Но предписывает руководителю (заместителю руководителя) налогового органа извещать лицо, в отношении которого проводилась эта проверка, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Как зафиксировано в письме ФНС России от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622, не позднее двух дней со дня вручения (направления по почте заказным письмом) лицу акта выездной налоговой проверки он передается в отдел, ответственный за досудебное урегулирование налоговых споров. При этом на акте делается отметка о вручении либо прикладывается копия квитанции о направлении заказного письма по почте. Помимо этого к акту присоединяется копия извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. В данном письме также содержится образец указанного извещения.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки устанавливается факт явки налогоплательщика (или его представителя).

Если будет установлено, что заинтересованное лицо не известили как следует или у налогового органа нет тому подтверждения, должностное лицо инспекции принимает решение об отложении рассмотрения материалов проверки.

Если же налогоплательщика известили надлежащим образом, но он не явился на рассмотрение акта, материалы проверки будут рассмотрены в его отсутствие. Однако может быть принято решение об отложении рассмотрения дела, если присутствие лица будет признано обязательным.

Кроме того, как указано в Рекомендациях, решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки может быть принято в ином случае - при поступлении ходатайства лица.

Итак, материалы налоговой проверки рассмотрены. Приняты решения в соответствии с пунктом 7 статьи 101 Налогового кодекса. Но вместе с тем процесс рассмотрения акта должен дополнительно завершиться протоколированием произошедшего.

Данные Рекомендации устанавливают форму такого протокола и перечисляют все пункты, которые необходимо отражать в нем. К ним причислены не только временные параметры и реквизиты всех участвующих лиц, но также сведения об основаниях проведения проверки, об отсутствующих приглашенных лицах и др.

Кроме того, к протоколу могут прилагаться аудиозаписи рассмотрения материалов проверки, если они велись по решению налогового органа и с согласия лица, в отношении которого составлен акт.

Если налоговикам требуется дополнительное время на доказательства изложенных фактов, руководитель (заместитель) инспекции вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий. Срок допмероприятий не может превышать один месяц, при проверке консолидированной группы налогоплательщиков - два месяца (п. 6 ст. 101 НК РФ).

В этом случае указанное решение вручается (или направляется по почте) вместе с уведомлением о вызове лица для ознакомления с дополнительными материалами и уведомлением о вызове лица для рассмотрения акта налоговой проверки.

Рассмотрение материалов дополнительных мероприятий также заканчивается составлением протокола ознакомления с ними. Протокол должен содержать перечень документов, с которыми лицо (или его представитель) ознакомлено. Копии таких документов передаются налогоплательщику, за исключением тех материалов, которые он представил сам. Кроме того, документы, составляющие банковскую, налоговую и иную тайну, передаются налогоплательщику в виде выписок, заверенных налоговым органом.

Иные налоговые правонарушения

В следующей части Рекомендаций изложен порядок рассмотрения материалов дел об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях. Напомним, что акты по таким мероприятиям рассматриваются согласно статье 101.4 Налогового кодекса.

По своей сути рассмотрение материалов актов иных мероприятий налогового контроля идентично основным процедурам рассмотрения актов налоговых проверок.

Так, лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налогового инспектора, представить письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

Так же как при рассмотрении актов налоговой проверки, налоговый орган обязан известить налогоплательщика надлежащим образом о дате и месте рассмотрения материалов правонарушения.

И точно так же при неявке извещенного лица решение может быть принято в его отсутствие. Либо может быть решено перенести срок рассмотрения, если руководителем (заместителем руководителя) налогового органа присутствие лица будет признано необходимым для принятия решения.

Однако в отличие от процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, при рассмотрении правонарушений по иным основаниям не предусмотрена возможность переноса срока рассмотрения акта по ходатайству проверенного лица.

Рассмотрение акта завершается принятием соответствующего итогового решения, а также составлением протокола рассмотрения материалов дела.

Рекомендуемая форма такого протокола практически полностью повторяет протокол, составляемый по материалам рассмотрения актов налоговой проверки. Исключение - отсутствуют сведения об основаниях проведения проверки. Фактически к этим параметрам относятся реквизиты решения руководителя налогового органа о проведении проверки или реквизиты налоговой декларации, на основании которой проведено начисление налога. Такое исключение объясняется отсутствием норм по назначению проверок по иным контрольным мероприятиям и тем более отсутствием связи таких правонарушений с налоговыми декларациями.

В заключение отметим, что опубликованный документ носит рекомендательный характер, но обязателен для применения в налоговых органах.

Он регламентирует некоторые моменты, связанные с рассмотрением материалов налогового контроля по привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности, которые не нашли отражения в Налоговом кодексе. Это составление протоколов рассмотрения актов, возможность приобщения к делу аудиоматериалов, право отложить рассмотрение материалов в случае ненадлежащего извещения проверенного лица о дате и месте проведения мероприятия по рассмотрению акта и др.

И. Акиньшина,

консультант по налогам

"Консультант", N 21, ноябрь 2013 г.