ИП, не производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (Т.М. Медведева, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2013 г.)

ИП, не производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам

Согласно налоговой норме индивидуальный предприниматель, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, вправе уменьшить сумму "вмененного" налога на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФОМС в фиксированном размере. Между тем само понятие "индивидуальный предприниматель, не производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам" нуждается в уточнении, так как возможны различные варианты его толкования. Финансовое ведомство в Письме от 23.09.2013 N 03-11-09/39228*(1) предложило свой вариант интерпретации этого понятия. Подробности - в данной статье.

Прежде чем анализировать разъяснения, сделанные уполномоченным органом, следует пояснить, что явилось поводом для такого высказывания. Полагаем, здесь никакой интриги нет. Не последнюю роль в этом сыграли положения законодательства о страховых взносах.

В соответствии с ч. 1 ст. 8 Закона о страховых взносах*(2) база для начисления страховых взносов для предпринимателей, производящих выплаты в пользу физических лиц, определяется как сумма таких выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 названного закона и начисленных за расчетный период, за исключением сумм, указанных в ст. 9 этого же закона.

На основании ч. 3 ст. 9 Закона о страховых взносах в базу для начисления взносов, подлежащих уплате в ФСС, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера (Постановление ФАС ЦО от 30.04.2013 N А35-9562/2012). Соответственно, в ПФР и ФОМС взносы с таких вознаграждений начисляются.

Согласно норме, установленной п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ, предприниматели, уплачивающие "вмененный" налог, вправе уменьшить его на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФОМС в фиксированном размере, если не производят выплат и иных вознаграждений физическим лицам. При этом 50%-е ограничение в данном случае не применяется.

Оговорка в налоговой норме о выплатах и иных вознаграждениях без указания основания, по которым они производятся, и стала поводом для разъяснений, приведенных в Письме Минфина России N 03-11-09/39228.

Версия Минфина о понятии "ИП, не производящий выплаты и иные вознаграждения..."

В Письме N 03-11-09/39228 финансисты под индивидуальным предпринимателем, не производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, настоятельно рекомендуют (и налоговым органам, и налогоплательщикам) понимать, что им является предприниматель, который:

- не имеет наемных работников;

- не выплачивает вознаграждений физическим лицам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг.

При этом не имеет значения факт его регистрации в органах ПФР в качестве страхователя, производящего выплаты физическим лицам.

Логика чиновников понятна: отсутствие наемных работников заведомо свидетельствует об отсутствии каких-либо выплат в их пользу. Ну а пассаж о гражданско-правовых договорах, очевидно, следует рассматривать как некий единый знаменатель для налоговых норм и норм законодательства о страховых взносах.

Здесь уместно отметить, что Письмо Минфина России N 03-11-09/39228, по сути, подводит черту под чередой разъяснений, посвященных практическому применению с 01.01.2013 правила, установленного п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ. По всей вероятности чиновники решили больше не разбираться в хитросплетениях отдельных ситуаций, которые возникают у предпринимателей, а сразу расставить все точки над i.

Ранее в Письме от 06.06.2013 N 03-11-11/21020 финансисты проанализировали ситуацию, когда единственный сотрудник предпринимателя находился в отпуске по беременности и родам или по уходу за ребенком в возрасте до полутора лет, то есть фактически не осуществлял трудовую деятельность.

Как известно, назначение и выплата пособий по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком осуществляются страхователем по месту работы застрахованного лица. Страхователем в данном случае является работодатель, а застрахованным лицом - работник (ч. 1 ст. 2, 2.1 Закона о социальном страховании*(3)).

Итак, в рассматриваемой ситуации имеются и работодатель-предприниматель, и работник - физическое лицо, и выплата - социальное пособие. Вывод: п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ здесь не применяется. Тот факт, что такое пособие выплачивается за счет средств ФСС (ст. 1.3, 11.1 Закона о социальном страховании), авторов письма ничуть не смутил. Для них, очевидно, приоритетным стал сам факт выплаты, тогда как ее основание и источник, по их мнению, роли не играли.

Схожее мнение Минфин высказал и по ситуации, когда единственная работница предпринимателя находилась в отпуске по уходу за ребенком до трех лет (Письмо от 25.04.2013 N 03-11-11/14473). Напомним, в анализируемой ситуации в соответствии с п. 1 Указа Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 работнице должны были осуществляться ежемесячные компенсационные выплаты в размере 50 руб. Постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206 утвержден Порядок назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат отдельным категориям граждан. Согласно п. 20 этого порядка такие выплаты производятся за счет средств, направляемых работодателем на оплату труда.

В данном случае также есть и работодатель, и работник, и выплата. Правда, на этот раз выплата хоть и поименована как компенсационная, тем не менее она осуществляется за счет средств, направляемых на оплату труда работодателем. Поэтому выводы финансового ведомства, сделанные в Письме N 03-11-11/14473, пожалуй, более корректны. Хотя и тут остаются сомнения, так как эта компенсационная выплата не является вознаграждением за исполнение трудовой функции.

Согласитесь, здесь есть над чем поразмыслить, поскольку отсутствие выплаты в пользу работника и отсутствие самого работника - это не одно и то же. Однако Минфин к решению обозначенной проблемы, как видим, подошел довольно жестко.

Со своей стороны полагаем, что положения п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ нельзя рассматривать отдельно от другой налоговой нормы - пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ. В ней буквально сказано следующее: сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам.

Ключевая фраза здесь - при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам. Полагаем, с ее учетом и должно трактоваться положение о том, что "выплаты не производятся", то есть "не производится выплат вознаграждений работникам". Это, в свою очередь, указывает на то, что не производятся выплаты за исполнение трудовых обязанностей, а не различного рода компенсационные выплаты и выплаты пособий.

Итак, рассмотренная ситуация остается неоднозначной, несмотря на точку зрения контролирующих органов. В целях избежания споров с налоговиками, очевидно, следует руководствоваться официальной позицией. Противоположный подход придется отстаивать в судебном порядке. И хотя исход подобных споров заранее предугадать довольно сложно, попробовать все же стоит, поскольку выводы, сделанные в Письме Минфина России N 03-11-11/14473, в дальнейшем могут заметно усложнить положение предпринимателей, применяющих спецрежим в виде ЕНВД. Примеры тому, увы, уже имеются.

Как версия Минфина воплощается в жизнь

Речь в данном разделе пойдет о Письме Минфина России от 15.10.2013 N 03-11-11/42963, в котором сделаны выводы, весьма негативные для налогоплательщиков.

Ситуация, рассмотренная чиновниками, довольно распространена на практике. Индивидуальный предприниматель осуществляет один и тот же вид деятельности, облагаемый в рамках спецрежима в виде ЕНВД, на территориях разных муниципальных образований. При этом в одной торговой точке (в одном муниципальном образовании) он работает сам, а в другой точке (в другом муниципальном образовании) - использует труд наемного работника. Страховые взносы, уплаченные за работника, превышают 50% лимит вычета, то есть остается сумма взносов, не засчитываемых в счет уменьшения "вмененного" налога. Налогоплательщик спрашивает: можно ли этот остаток учесть при расчете налога по первой точке, поскольку торговые точки находятся в разных муниципальных образованиях и, соответственно, налоговые декларации сдаются в разные налоговые инспекции?

Сразу оговоримся, что описанная ситуация напрямую Налоговым кодексом не урегулирована.

Минфин в Письме N 03-11-11/42963 ответил так. В случае осуществления одного вида предпринимательской деятельности на территории нескольких муниципальных образований уменьшение суммы "вмененного" налога на страховые взносы и иные выплаты, предусмотренные пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ, производится исходя из суммы выплат работникам, которые трудятся только в соответствующем муниципальном образовании.

Другими словами, в описанной ситуации предприниматель уплачивает не одну сумму налога по своей деятельности, а как бы разбивает ее на несколько частей, уплачиваемых в каждом муниципальном образовании, где он зарегистрирован в налоговой инспекции в качестве плательщика "вмененного" налога. Поэтому и вычет относится к каждой такой сумме, а не к сумме всего налога, уплачиваемого предпринимателем по "вмененному" виду деятельности.

Однако финансисты уточнили еще один момент: если предприниматель на территории одного муниципального образования осуществляет деятельность, в отношении которой применяет спецрежим в виде ЕНВД, и производит выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, то вне зависимости от того, что на территории другого муниципального образования, подведомственного другому налоговому органу, данный предприниматель, применяя спецрежим в виде ЕНВД, осуществляет тот же вид деятельности, но без привлечения наемных работников, он не вправе уменьшить сумму "вмененного" налога на уплаченные за себя страховые взносы в фиксированном размере, определяя налоговые обязательства по этому налогу по виду деятельности, который он осуществляет без привлечения наемных работников.

Как видим, данная позиция Минфина обусловлена его толкованием понятия "предприниматель, не производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам". Причем изложенный подход финансисты распространяют и на ситуацию, когда предприниматель применяет спецрежим в виде ЕНВД в отношении двух разных видов предпринимательской деятельности и использует труд наемных работников только при осуществлении одного из них. Как сказано в Письме Минфина России от 13.09.2013 N 03-11-09/37786*(4), уменьшать сумму "вмененного" налога на сумму страховых взносов, уплаченных за себя в фиксированном размере, без применения ограничения в 50% в части суммы налога, исчисленной в отношении предпринимательской деятельности, которая осуществляется без привлечения наемных работников, предприниматель также не вправе.

Между тем если руководствоваться вышеизложенной точкой зрения финансового ведомства, выходит, что предприниматель, осуществляющий в одном из муниципальных образований предпринимательскую деятельность без привлечения наемной рабочей силы (самостоятельно), оказывается в худшем положении. Ведь в этом случае он не может воспользоваться вычетом, то есть сумма "вмененного" налога, подлежащего уплате в бюджет, у него будет больше, чем у имеющего работников и использующего вычет в виде сумм страховых взносов. И это при всех прочих равных условиях. Так и хочется спросить авторов письма: а как же принцип равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ?

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмом ФНС России от 17.10.2013 N ЕД-4-3/18595 данное письмо доведено до сведения территориальных налоговых органов и налогоплательщиком. Кроме того, этот документ размещен на официальном сайте ФНС в разделе "Разъяснения, обязательные для применения налоговыми органами".

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(3) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

*(4) Письмом ФНС России от 17.10.2013 N ЕД-4-3/18590 данное письмо доведено до сведения территориальных налоговых органов и налогоплательщиком. Кроме того, оно размещено на официальном сайте ФНС в разделе "Разъяснения, обязательные для применения налоговыми органами".