О порядке признания доходов и расходов, связанных с деятельностью ОПХ (Е.А. Логинова, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2013 г.)

О порядке признания доходов и расходов, связанных с деятельностью ОПХ

Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ в отношении операций, по которым положениями гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядка учет прибыли и убытка, необходимо вести раздельный учет доходов (расходов). К таким операциям относятся операции, связанные с использованием в деятельности организации объектов обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), особенности учета которых определены в ст. 275.1 НК РФ. О реализации на практике правил, установленных названной статьей, а также о сложностях, возникающих в связи с этим, поговорим сегодня.

Специальные правила

В силу ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Если таких объектов несколько, налоговая база ОПХ определяется в целом по всем обслуживающим производствам и хозяйствам (письма Минфина России от 27.10.2008 N 03-03-06/1/603, от 24.11.2008 N 03-03-06/1/648). Как сказано в данных письмах, при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном ст. 275.1 НК РФ, могут быть учтены внереализационные доходы и внереализационные расходы, перечисленные в ст. 250 и 265 НК РФ, при условии, что их возникновение связано с использованием объектов ОПХ. Разумеется, внереализационные расходы должны соответствовать положениям ст. 252 НК РФ.

В декларации по налогу на прибыль*(1) выручка от реализации товаров (работ, услуг) объектов ОПХ отражается в строке 180 приложения 3 к листу 02, величина расходов по этим объектам, соответственно, в строке 190 названного приложения. Здесь же (в строках 200 и 201) указываются убытки от деятельности обслуживающих производств. Таким образом, прибыль (убыток), полученная от деятельности объектов ОПХ, учитывается при расчете налога на прибыль по предприятию в целом.

В то же время помимо общих формулировок положения ст. 275.1 НК РФ не содержат ни перечня, ни четких критериев разделения затрат на расходы, относящихся к деятельности обслуживающих производств, и на общие расходы организации*(2). Поэтому порядок учета для целей налогообложения расходов, связанных с обслуживающими производствами, на практике нередко вызывает вопросы. Решать эти вопросы (некоторые из них будут рассмотрены далее) организациям приходится, принимая во внимание разъяснения официальных органов и арбитражную практику.

Передача объектов ОПХ в аренду

Отнюдь не праздным для многих налогоплательщиков является вопрос о том, в составе каких расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать затраты по содержанию объектов ОПХ, если имущество, относящееся к этим объектам (или весь объект полностью), передано в аренду.

В Письме Минфина России от 09.03.2011 N 03-03-06/1/129 на этот счет приведены следующие разъяснения. Если объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения переданы в аренду, расходы на их содержание учитываются в целях налогообложения прибыли отдельно от расходов по иным видам деятельности в порядке, предусмотренном ст. 275.1 НК РФ.

Если вспомнить точку зрения финансистов, изложенную в письмах N 03-03-06/1/603, N 03-03-06/1/648 (о том, что внереализационные доходы и расходы, перечисленные в ст. 250 и 265 НК РФ, могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль согласно требованиям ст. 275.1 НК РФ, если их возникновение определено деятельностью, связанной с использованием объектов ОПХ), их категоричность по данному вопросу становится понятной.

Если предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности (что характерно для ситуации по предоставлению в аренду имущества обслуживающих производств), то доходы от сдачи в аренду такого имущества признаются внереализационными (ст. 249, п. 4 ст. 250 НК РФ). Соответственно, расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (в том числе амортизационные отчисления по нему) должны быть отнесены к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Между тем обозначенная проблема может иметь и другое решение. Очевидно, что для применения специальных правил определения облагаемой базы, установленных ст. 275.1 НК РФ, важен факт осуществления налогоплательщиком деятельности, связанной с указанными объектами, тогда как переданные в аренду объекты ОПХ не используются для реализации товаров (работ, услуг) работникам организации и сторонним лицам. Поэтому правила, определенные в специальной норме, в данном случае не работают. Значит, деятельность по сдаче в аренду имущества обслуживающих производств (доходы и расходы) должна облагаться налогом на прибыль по общим правилам.

Аналогичный вывод сделан ФАС СЗО в Постановлении от 13.06.2007 N А56-60809/2005. Поводом для судебного разбирательства послужили следующие обстоятельства. Общество сдавало в аренду принадлежащие ему на праве собственности объекты ОПХ (здание поликлиники, спортивный клуб, нежилое здание). Налоговая инспекция полагала, что в нарушение ст. 275.1 НК РФ убыток по обслуживающим производствам и хозяйствам неправомерно учтен в налоговой базе по прибыли от основных видов деятельности. Арбитры, принимая решение в пользу налогоплательщика, подчеркнули: использование арендаторами указанных объектов по их прямому назначению (для спортивных занятий, медицинских целей и оказания медицинских услуг населению, организации отдыха детей и подростков) не свидетельствует о том, что такие услуги предоставлялись непосредственно арендодателем. Он не использовал эти объекты в качестве объектов социально-культурной сферы, не оказывал услуги в этой сфере с использованием данных объектов и, следовательно, не получал доходов от этой деятельности и не обязан применять правила ст. 275.1 НК РФ.

Со своей стороны, считаем уместным добавить: в декларации по налогу на прибыль в части выручки и расходов по деятельности обслуживающих производств не предусмотрено отражение отдельной строкой внереализационных доходов и внереализационных расходов. (Как, например, это предусмотрено по деятельности, осуществляемой, в рамках договора доверительного управления, специальные правила для определения налоговой базы по которой также содержит гл. 25 НК РФ.) А включение их в состав показателей, отражаемых в строках 180 и 190 приложения 3 к листу 02 декларации, приводит к искажению этих показателей.

Арендные платежи по земельным участкам под объектами ОПХ

Порядок признания организацией затрат, обусловленных арендными платежами за земельные участки, на которых, помимо объектов, относящихся к основному производству, размещены объекты ОПХ, - еще один повод для споров с контролерами. По меньшей мере, на это указывает имеющаяся арбитражная практика. Разногласия вызывают налоговые нормы, предусматривающие два варианта учета названных затрат.

С одной стороны, конечно, это положения ст. 275.1 НК РФ, устанавливающие обязанность отдельного определения налоговой базы в отношении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, для налогоплательщиков, которые имеют в своем составе такие подразделения. А с другой стороны, нормы:

- пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которой к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки);

- и п. 4 ст. 252 НК РФ - если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Иногда налогоплательщики отдают предпочтение именно второму варианту, а арбитражные суды признают их действия правомерными.

К примеру, в Постановлении ФАС ЗСО от 15.11.2012 N А27-3804/2012 арбитры пришли к выводу, что арендная плата за земельный участок в части, занятой объектом обслуживающих производств и хозяйств (столовая), подлежит отнесению в состав расходов по основному виду деятельности на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Порядок учета расходов, установленный ст. 275.1 НК РФ, в данном случае неприменим, поскольку договором определен размер арендной платы за весь участок, а самостоятельного договора аренды земельного участка под отдельно стоящими зданиями, в том числе зданием столовой, не заключалось. Следовательно, арендную плату за арендованное имущество в целях налогообложения нужно рассматривать как единый расход, связанный с производственной деятельностью налогоплательщика.

Казалось бы, не должно возникать вопросов о порядке признания расходов при исчислении налога на прибыль в ситуации, когда на арендованном земельном участке расположены только объекты, отвечающие условиям признания их объектами ОПХ*(3). Но это не так. Показательный пример - Постановление ФАС ВСО от 06.12.2011 N А78-2/2011.

На этот раз судьи признали правомерным включение обществом на основании пп. 10 и 32 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затрат на арендную плату за земельные участки, находящиеся в муниципальной собственности и занятые жилыми зданиями вахтового поселка (общежитием, гостиницей), а также на услуги по охране указанного имущества. Был отклонен довод налогового органа о том, что данные затраты должны учитываться при расчете налоговой базы по обслуживающим производствам и хозяйствам в порядке, предусмотренном ст. 275.1 НК РФ. ФАС ВСО отметил: предназначение перечисленных помещений заключается в использовании их в качестве вахтового поселка в обеспечение обязанности работодателя предоставить жилые помещения лицам, выполняющим работы вахтовым методом, что, в свою очередь, исключает в силу ст. 297 ТК РФ реализацию работникам услуг по предоставлению в пользование этих помещений.

Расходы по уплате имущественных налогов

Аналогичная ситуация складывается в отношении другого вида прочих расходов - имущественных налогов (земельного налога и налога на имущество организаций).

По общему правилу суммы упомянутых налогов включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления налога (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). В то же время есть специальные правила признания расходов, установленные ст. 275.1.

Минфин считает, что расходы в виде сумм земельного налога по участкам, занятым объектами ОПХ, учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с особенностями, предусмотренными специальной нормой, то есть формируют отдельную налоговую базу по деятельности, связанной с использованием указанных объектов (Письмо от 28.02.2008 N 03-03-05/14). Очевидно, данная позиция финансистов справедлива и в отношении налога на имущество.

Между тем арбитры зачастую не разделяют мнение чиновников Минфина. Так, ФАС УО в Постановлении от 07.11.2011 N Ф09-7085/11, сочтя правомерными действия налогоплательщика, включившего спорные расходы в состав прочих расходов, подчеркнул: согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов являются самостоятельными видами расходов налогоплательщика, связанными с исполнением публично-правовой обязанности перед бюджетом, а не с содержанием обслуживающих производств.

Убытки

Признание убытков от деятельности объектов ОПХ - занятие тоже довольно хлопотное. Чтобы подобные убытки можно было учесть в налогооблагаемой базе, организации необходимо соблюсти следующие условия, прописанные в ст. 275.1 НК РФ:

- стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, связанных с использованием объектов ОПХ, должна соответствовать стоимости аналогичных товаров, работ, услуг, реализуемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность (абз. 6);

- расходы на содержание объектов ОПХ не должны превышать обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной (абз. 7);

- условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не должны отличаться от условий оказания услуг (выполнения работ) специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной (абз. 8).

К сведению. Под специализированными организациями следует понимать организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере ЖКХ, в социально-культурной сфере. При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора организаций, которые являются специализированными и сравнение с которыми он может произвести. Однако сопоставление нужно проводить по аналогичным услугам (Письмо Минфина России от 10.11.2005 N 03-03-04/4/84). Так, недопустимо сравнивать услуги общежития с услугами гостиничного комплекса (Постановление ФАС УО от 13.06.2007 N Ф09-4371/07-С3).

Если не выполняется хотя бы одно из приведенных в абз. 6-8 ст. 275.1 НК РФ условий, убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десяти лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности. Добавим, что в бухгалтерском учете порядок признания расходов (убытка), связанных с деятельностью ОПХ, иной. (Подробнее об этом чуть позже.)

Таким образом, для признания в целях налогообложения прибыли убытка от деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, необходимо сравнить показатели этих объектов с показателями специализированной организации, осуществляющей аналогичную деятельность. При этом не имеет значения, в каком муниципальном образовании такая организация ведет свою деятельность. По мнению Минфина, в случае отсутствия на территории субъекта РФ объекта ОПХ, с деятельностью которого можно произвести сравнение, для этих целей можно использовать показатели специализированной организации, расположенной на территории ближайшего субъекта РФ, с учетом необходимых корректировок, учитывающих сопоставимость условий деятельности (Письмо от 04.04.2013 N 03-03-06/1/10939).

Таким образом, выводы финансистов в упомянутом письме не только восполняют пробелы налогового законодательства, но и предоставляют налогоплательщикам большие возможности по подбору специализированной организации. В то же время уполномоченный орган, пояснив один момент, увы, обозначил еще ряд нерешенных проблем.

В частности, озвученное Минфином требование о необходимости сравнения показателей с учетом "корректировок, учитывающих сопоставимость условий деятельности" специализированной организации и объекта ОПХ, осталось только требованием. Каких-либо вразумительных рекомендаций относительно указанной корректировки не сделано. А пояснить в данном случае есть что. Ведь помимо самостоятельного сбора сведений, необходимых для сравнения показателей, организации нужно не только применить некий поправочный коэффициент (отдельный вопрос - где его взять или как исчислить), но и, очевидно, доказать, что его применение приводит к сопоставимости анализируемых показателей.

Возможно, впоследствии эти моменты будут также разъяснены уполномоченным органом, а пока налогоплательщикам при решении вопроса о порядке признания для целей налогообложения прибыли убытка от деятельности объекта ОПХ, по-видимому, следует взять на вооружение позицию Президиума ВАС, изложенную в Постановлении от 25.11.2008 N 7841/08. Тот факт, что спор, рассмотренный высшими арбитрами, относится к периоду до 01.01.2011 (когда ст. 275.1 НК РФ действовала в прежней редакции), в данном случае значения не имеет.

Служители Фемиды указали, что для целей ст. 275.1 НК РФ нужно исходить из показателей тех специализированных организаций, чья деятельность ближе по характеру и спектру оказываемых услуг к содержанию деятельности налогоплательщика. Использование усредненных данных высшие арбитры считают недопустимым*(4).

Случай отсутствия специализированной организации в ст. 275.1 не оговорен. Между тем данное обстоятельство не должно ставить налогоплательщика в неравное положение с иными хозяйствующими субъектами, по месту нахождения которых такие организации имеются. По мнению Президиума ВАС, законодатель при установлении особенностей определения налоговой базы налогоплательщиками, использующими объекты ОПХ, должен создавать условия, обеспечивающие возможность их применения в различных ситуациях. При этом устанавливаемые налоговым законодательством требования должны быть выполнимы.

В сфере налоговых правоотношений действует принцип равенства налогообложения и недопустимости дискриминационного характера налогов (ст. 8, 19 и 57 Конституции РФ, п. 2 ст. 3 НК РФ). Поэтому отказ инспекции в признании убытков по рассматриваемым объектам ОПХ может быть основан только на положениях ст. 252 НК РФ.

Другими словами, если на территории муниципального образования, где расположен объект ОПХ, нет специализированных организаций (это обстоятельство должно быть подтверждено документально), налогоплательщик вправе признать расходы в размере фактически произведенных затрат. Естественно, при условии их обоснованности и документального подтверждения (п. 1 ст. 252 НК РФ). Но нужно учесть, что при этом возможны претензии со стороны налоговых органов, и тогда отстаивать свою позицию налогоплательщику придется в суде.

О разницах не забудьте!

В бухгалтерском учете объекты ОПХ (а также земельные участки, на которых они находятся), как правило, учитываются в составе объектов основных средств (ОС). Затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией объектов ОС, включая плату за их использование, относятся на расходы по обычным видам деятельности и учитываются на счетах учета затрат на производство (расходов на продажу) (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(5)). Прочими расходами для целей бухгалтерского учета являются и затраты, связанные с изготовлением продукции, выполнением работ, оказанием услуг (п. 5, 7 ПБУ 10/99).

Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению*(6) затраты, относящиеся к деятельности объектов ОПХ, отражаются на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Учет на нем ведется по такому же принципу, как и по другим бухгалтерским счетам учета затрат на производство.

По дебету бухгалтерского счета 29 в корреспонденции с другими бухгалтерскими счетами аккумулируются все затраты, понесенные обслуживающими производствами в течение отчетного периода, а по кредиту списывается фактическая себестоимость завершенной производством продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Порядок списания этих сумм зависит от конечного получателя продукции, работ или услуг.

Если для нужд самого предприятия, то делаются следующие записи: Дебет 10, 43 Кредит 29 или Дебет 25, 26 Кредит 29.

Первая запись делается, если обслуживающее производство изготавливает материальные ценности или готовые изделия, вторая, соответственно, - когда такое подразделение выполняет работы или оказывает услуги.

Реализация продукции (работ, услуг) своим работникам и третьим лицам отражается записью: Дебет 90-2 Кредит 29.

Финансовый результат (прибыль или убыток) отражается записью по счету 90-9 "Прибыль/Убыток от продаж" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Расходы ОПХ отражаются в бухгалтерском учете по мере выполнения условий их признания в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Из-за разных правил признания расходов (убытков), связанных с деятельностью объектов ОПХ, для целей бухгалтерского и налогового учета (для признания убытка при налогообложении нужно соблюсти специальные требования, установленные ст. 275.1 НК РФ) в соответствии с п. 8-11 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(7) сумма полученного убытка образует вычитаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налогового актива (ОНА), налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующих за отчетным периодах. ОНА отражается записью Дебет 09 Кредит 68 (п. 14 ПБУ 18/02).

Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (п. 14 ПБУ 18/02).

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы (п. 17 ПБУ 18/02), что оформляется обратной записью Дебет 68 Кредит 09.

Е.А. Логинова,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.

*(2) Здесь, полагаем, уместно напомнить о том, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

*(3) Дополнительно см. статью Е.А. Логиновой "В каком случае подразделение следует признать объектом ОПХ?", N 10, 2013.

*(4) На недопустимость корректировки налога на основе средних показателей (усредненных цен на товары, работы, услуги) Президиум ВАС указывал еще в Постановлении от 19.11.2002 N 1369/01.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(6) Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.