Под Новый год чудеса сбываются (С.Н. Гордеева, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2013 г.)

Под Новый год чудеса сбываются

Новогодние праздники являются одним из наиболее благоприятных для турфирм периодов. Да и сотрудники могут не выходить на работу и в полной мере воспользоваться выходными. Кто-то предпочитает провести их дома, с родными и близкими, а кто-то, пользуясь возможностью, выбирает активный отдых, отправляясь в путешествие. Как правило, работники турагентств и туроператоров приобретают отдых со скидкой. Какова политика ценообразования "для своих да наших" и как это может сказаться на бухгалтерском учете и налоговых обязательствах турфирмы и ее сотрудников?

Турпродукты со скидкой работникам туроператора

Очевидно, что туроператоры как формирующие туристские продукты организации имеют возможность реализовать их своим сотрудникам по достаточно выгодной цене, в частности по фактической себестоимости входящих в турпродукт услуг. Можно, конечно, и дешевле, но тогда туроператор понесет убытки, особенно если сотрудник приобретает на новогодние праздники не единичный туристский продукт, а с расчетом на родственников или на компанию друзей. В таком случае туроператор может заложить в цену реализации "своим да нашим" небольшую маржу. В статье мы будем исходить из того, что реализация своим сотрудникам туристских продуктов производится по наиболее выгодной для них цене, но без убытков от данной операции для организации.

В бухгалтерском учете продажа туристских продуктов сотрудникам отражается по цене фактической реализации (п. 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). При этом, в отличие от партнеров (турагентств), сотрудники могут оплатить товар наличными или банковской картой, в таком случае счет учета выручки корреспондирует напрямую со счетом учета денежных средств (Дебет 50 Кредит 90 или Дебет 51 Кредит 90). Но есть и более простой для бухгалтера и более выгодный для сотрудника вариант - приобретение им турпродукта в долг или в счет зарплаты. Тогда не обойтись без счета учета расчетов с работником (Дебет 73 Кредит 90). В дальнейшем сотрудник закрывает свою задолженность перед туроператором (Дебет 50 Кредит 73 либо Дебет 70 Кредит 73).

Пример 1

Туроператор реализовал туристские продукты нескольким своим сотрудникам по себестоимости 100 000 руб. (плюс НДС - 18 000 руб.). В примере налоговые обязательства отразим в обычном порядке, исходя из фактической цены продажи туристских продуктов. Налоговые и внебюджетные обязательства самих сотрудников (НДФЛ и страховые взносы) в целях наглядности и упрощения не рассматриваются.

В бухгалтерском учете туроператора будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена реализация турпродуктов сотрудникам	73-3	90-1	118 000
Начислен НДС c реализованных турпродуктов	90-3	68-2	18 000
Показаны расходы на приобретение комплекса услуг	20-1	60-1	100 000
Отражена себестоимость проданных турпродуктов	90-2	20-1	100 000
Удержаны из зарплаты проданные туристские продукты	70	73-3	118 000

Удержание из зарплаты отражено на всю сумму сразу, но можно это сделать постепенно.

Турпродукты со скидкой работникам турагентства

Для турагенств стоимость туристских продуктов, как правило, предполагает прибыль для туроператора, поэтому они не так выгодны работникам агентств, как коллегам. Тем не менее цена "горящих" туров снижается иногда до себестоимости, и тогда на путешествиях работники турагентств могут также неплохо сэкономить. Порядок бухгалтерского учета реализации туристских продуктов будет аналогичен вышеизложенному для туроператора.

Пример 2

Изменим условия предыдущего примера. Туроператор реализует горящие путевки по себестоимости через турагентство, работники которого решили сами воспользоваться выгодным предложением. Стоимость туристских продуктов вносится сотрудниками в кассу. Представим проводки туроператора и турагентства (последнее пользуется преимуществами УСНО). Вознаграждение турагентства за данные туристские продукты - 10 000 руб., что увеличивает себестоимость турпродуктов до 110 000 руб.

Цена реализации туристских продуктов возрастет до 129 800 руб. (110 000 руб. x 1,18), включая НДС - 19 800 руб. (129 800 - 110 000). Однако для работников турагентства стоимость туристских продуктов может быть снижена за счет комиссии до 119 800 руб.

В бухгалтерском учете туроператора будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена реализация турпродуктов турагентством*	76-А	90-1	129 800
Начислен НДС c реализованных турпродуктов	90-3	68-2	19 800
Показаны расходы на приобретение комплекса услуг	20-1	60-1	100 000
Отражены агентские за продажу турпродуктов	20-1	76-А	10 000
Поступили денежные средства за вычетом агентских	51	76-А	119 800
Отражена себестоимость проданных турпродуктов	90-2	20-1	110 000
* Субсчет 76-А применяется для учета расчетов туроператора с турагентом.

В бухгалтерском учете турагентства будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена реализация турпродуктов сотрудникам*	73-3	76-TO	129800
Начислено вознаграждение турагентства	76-ТО	90-1	10 000
Перечислены деньги туроператору без агентских	76-ТО	51	119 800
Списана часть задолженности в размере агентских	90-2	73-3	10 000
Внесены сотрудником деньги в кассу за купленные туры	50	73-3	119 800
* Субсчет 76-ТО используется для учета расчетов турагента с туроператором.

Как видно из корреспонденции счетов, туристские продукты реализованы работникам агентства за вычетом посреднического вознаграждения. В примере оно показано не только для наглядности, но и для того, чтобы правильно отразить реализацию туристских продуктов в соответствии с поручением туроператора (по цене 129 800 руб.). Ведь если убрать записи Дебет 76-ТО Кредит 90-1 и Дебет 90-2 Кредит 73-3 в размере агентского вознаграждения, то либо реализацию туристского продукта придется отражать по меньшей стоимости (119 800 руб.), либо заложенное в полную реализацию вознаграждение относить на прочие доходы и расходы (Дебет 76-ТО Кредит 91-1, Дебет 91-2 Кредит 73-3), что исказит результат прочей деятельности турагентства.

Ценообразование продаж

Раньше, когда налоговый контроль цен оставался повсеместным, бытовало мнение, что реализовать товары (работы, услуги) сотрудникам организации можно лишь по рыночным ценам. Но как ранее, так и сейчас эта позиция является заблуждением. Почему? Потому что налогоплательщики при заключении сделок в рамках гражданско-правовых и иных отношений не обязаны руководствоваться "налоговыми" методами, указанными в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных налоговым законодательством. На этот момент обращено внимание в письмах Минфина РФ от 09.07.2013 N 03-01-18/26458, от 23.05.2013 N 03-01-18/18323. Турфирмам при реализации своих туристских продуктов как сотрудникам, так и другим дружественным лицам нужно ориентироваться на сложившуюся рыночную конъюнктуру и маркетинговую политику, а не на нормы налогового законодательства.

Со своей стороны отметим, что бухгалтеру не нужно влиять на условия заключенных таких сделок, кто бы ни был их участником и какими бы ни были цены. Главное - правильно рассчитать налоги. Если взаимозависимость повлияла на цену, которая отклоняется от рыночной, бухгалтер может либо сразу самостоятельно посчитать и уплатить налоги, исходя из рыночной цены сделки, заключенной между взаимозависимыми лицами (п. 3 ст. 105.3 НК РФ), либо платить налоги, исходя из фактических цен сделки (п. 7 ст. 105.3), а по итогам года скорректировать базу и доплатить налоги (если несоответствие цен повлекло занижение указанных налогов). Так рекомендуют делать финансисты в Письме от 09.07.2013 N 03-01-18/26630. Но не стоит спешить, так как действующее законодательство предоставляет определенную свободу при налоговом ценообразовании.

О контроле сделок

С момента кардинального изменения правил налогового контроля цен в сделках налогоплательщиков прошло уже около двух лет. Уже можно сделать ряд выводов.

Во-первых, контролируемыми по ценам являются сделки между взаимозависимыми лицами с суммой доходов в календарном году, превышающей значение, определенное в п. 1, 2 ст. 105.14 НК РФ. Стоимостные критерии достаточно высокие, они исчисляются миллионами и даже миллиардами, поэтому отпуск своим работникам товаров (работ, услуг) здесь не идет ни в какое сравнение. Но рано утверждать, что ценообразование таких операций налоговики вообще не проверяют.

Во-вторых, согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ любые недополученные взаимозависимыми лицами доходы (прибыль, выручка) учитываются для целей налогообложения у этих лиц. Бухгалтер вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, если фактически примененная цена не соответствует рыночной (абз. 2 п. 3 ст. 105.3). Из принципа налоговики могут даже обратиться в суд для признания контролируемой сделки, которая по установленным законодательством признакам не является таковой (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).

В-третьих, до сих пор нет четкого понимания того, являются ли работник и работодатель взаимозависимыми лицами. Все зависит от ситуации. Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия или результаты совершаемых ими сделок и экономические результаты деятельности этих лиц (их представителей), то указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.1 НК РФ). Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц либо наличия иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. Организации и физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по иным, не указанным в п. 1 ст. 105.1 основаниям. Такие рекомендации даны в Письме Минфина РФ от 16.07.2013 N 03-01-18/27659, которое посвящено порядку признания организаций и физлиц взаимозависимыми.

Налогообложение операций

При реализации товаров взаимозависимым лицам по ценам, отклоняющимся от рыночных, налоговые риски зависят от того, какую систему налогообложения применяет организация.

Напомним: турфирмы вправе не только уплачивать налоги в рамках традиционной системы налогообложения, но и пользоваться преимуществами спецрежима, в частности "упрощенки". Уплачивающие единый налог турагентства, занижая полученные доходы при предоставлении скидок взаимозависимым лицам и недополучая доходы, могут занизить сумму единого налога с любым объектом налогообложения (как доходы, так и доходы минус расходы). Налоговые риски при этом выше у туроператоров, которые применяют общий режим и платят НДС и налог на прибыль. Занижение доходов (выручки) чревато недоимкой по обоим указанным налогам. Однако, как уже сказано, продажу туристских продуктов работникам, пусть и по сниженным ценам, проблематично признать контролируемой сделкой. В связи с этим у налоговиков немного шансов доначислить единый налог, налог на прибыль и НДС из-за занижения цен при продаже товаров сотрудникам. К тому же штрафы за неполную уплату налогов из-за "нерыночного" ценообразования пока не грозят взаимозависимым лицам, так как на действие соответствующей ст. 129.3 НК РФ в 2012-2013 годах введен мораторий*(1). Что будет дальше, покажет время, пока же обратимся к действующему порядку налогообложения доходов физлиц.

Налогообложение выплат в пользу сотрудника

В отличие от налога на прибыль, НДС и единого налога на УСНО в отношении НДФЛ принимается во внимание такой объект налогообложения, как материальная выгода. Она возникает при приобретении товаров (работ, услуг) по гражданско-правовому договору у граждан, организаций и предпринимателей, взаимозависимых по отношению к налогоплательщику - физическому лицу (п. 1 ст. 212 НК РФ). Соответственно, налоговая база рассчитывается как превышение цены товаров, реализуемых взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику лицами, над ценами сделок, участники которых не являются взаимозависимыми (п. 3 ст. 212 НК РФ). Хотя, напоминаем, для этого налоговикам нужно еще доказать взаимозависимость турфирмы и ее сотрудника, которому по льготным ценам реализованы туристские продукты. Вопрос о взаимозависимости работодателя и работника пока открыт и его решение зависит от того, в каких отношениях сотрудник находится с организацией. Если это кто-то из управления, вполне возможно, что особенности отношений таких лиц и организации могут влиять на условия или результаты совершаемых сделок. Но, опять же, скорее всего, этот факт придется доказывать в суде, а пока не доказано обратное, работники и работодатель не признаются взаимозависимыми.

Тем не менее в Письме Минфина РФ от 17.07.2013 N 03-01-18/27905 допускается возможность взаимозависимости работника и работодателя, хотя НК РФ не предусмотрен порядок определения налоговой базы и применения цен для целей исчисления НДФЛ по сделкам между организациями и физическими лицами, которые не признаются взаимозависимыми лицами. Использование положений о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами возможно в случаях, когда гл. 23 НК РФ прямо предусмотрено налогообложение доходов, получаемых одним физическим лицом от другого. В итоге в разъяснении так и не раскрыт вопрос о правомерности определения налоговой базы по НДФЛ по доходам в натуральной форме, полученным от взаимозависимых физических лиц, если одно лицо подчиняется другому по служебному положению. Взаимозависимость лиц может быть признана судом (п. 7 ст. 105.1 НК РФ), но арбитражная практика по взаимозависимости работодателя и работника в свете ст. 105.1 не сформировалась, а на решения по прежним нормам НК РФ ссылаться не стоит, то есть бухгалтеру придется решать вопрос самому.

Страховые взносы начисляются с выплат и иных вознаграждений в пользу работников организации (п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах*(2)). В этом законе в качестве объекта исчисления взносов не названа материальная выгода, возникающая у физических лиц при приобретении товаров (работ, услуг) у организаций и предпринимателей по льготным ценам.

Следовательно, с реализации туристских продуктов по себестоимости работникам турфирм не исчисляются страховые взносы во внебюджетные фонды, включая взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Данный вывод подтверждается Законом о страховании от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний*(3), нормы которого в части рассматриваемой операции аналогичны и корреспондируют с правилами общего Закона о страховых взносах.

Читатель может вспомнить, что в базу для начисления страховых взносов во внебюджетные фонды включается оплата труда в натуральной форме (п. 6 ст. 8 Закона о страховых взносах). Между тем продажа туристских продуктов работникам турфирм не тождественна натуральной оплате труда, которая подразумевает, что выплаты производятся в рамках трудовых отношений. Продажа туристских продуктов сотрудникам осуществляется в рамках гражданско-правовых отношений. Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных прав на имущество (п. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах).

Подарок так подарок

За хорошие показатели продаж туристские продукты могут быть реализованы работникам турфирм не только по льготной цене, но даже бесплатно - в качестве подарка. Как отразить такой подарок в учете и что нужно знать о налогообложении? Начнем с последнего. В отличие от реализации туристских продуктов со скидкой здесь не важно, являются ли работник и работодатель взаимозависимыми лицами и считается ли сделка контролируемой. Объектом обложения НДС в силу прямого указания абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе. Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налог исчисляется исходя из стоимости безвозмездно переданных товаров (работ, услуг), рассчитанной по правилам, аналогичным предусмотренному ст. 105.3 НК РФ порядку.

В отношении исчисления налога на прибыль напоминаем, что не учитываются в расходах организации стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ). В связи с этим возникает потребность в применении ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Причем сама безвозмездная реализация туристских продуктов может свидетельствовать о том, что работодатель и работник находятся в "дружественных" отношениях, которые могут повлиять на результаты заключенных сделок. Материальная выгода, возникающая в сделках между взаимозависимыми лицами, подлежит обложению НДФЛ.

Пример 3

Изменим условия примера 1. Допустим, туроператор передал сотруднику в качестве бонуса один туристский продукт, его себестоимость - 40 000 руб., а обычная цена реализации - 60 000 руб. плюс 10 800 руб. НДС. Предположим, что сотрудник и организация являются взаимозависимыми лицами для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете туроператора будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Показаны расходы на приобретение комплекса услуг	20-1	60-1	40 000
Списан переданный работнику туристский продукт	91-2	20-1	40 000
Отражено постоянное налоговое обязательство*	99-4	68-4	8 000
Начислен НДС по рыночной цене	91	68	10 800
Отражено постоянное налоговое обязательство	99	68	2 160
Начислен НДФЛ с материальной выгоды работника**	70	68	9 204
* При ставке налога на прибыль 20% постоянное налоговое обязательство (ПНО) с не учитываемой при расчете налога себестоимости безвозмездно переданных туристских продуктов равно 8 000 руб. (40 000 руб. x 20%). Такие же расчеты нужно провести в части расходов в виде начисленного НДС: согласно п. 16 ст. 270 НК РФ суммы налогов, предъявленные покупателю (приобретателю) товаров, не учитываются при налогообложении прибыли. С этих расходов ПНО составит 2 160 руб. (10 800 руб. x 20%). ** При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как разница между рыночной и льготной ценой реализации. Так как туристский продукт передается бесплатно, то разница составит полную стоимость 70 800 руб. НДФЛ по ставке 13% будет равен 9 204 руб. (70 800 руб. x 13%).

Если говорить о безвозмездной реализации туристского продукта сотрудникам турагентства, то правила аналогичны рассмотренным, за исключением того, что по НДС и по налогу на прибыль начисления производятся с учетом недополученного при безвозмездной реализации агентского вознаграждения, при этом стоимость оплаченного агентством туристского продукта также не учитывается в налоговых расходах и относится на убытки. Но такая ситуация на практике встречается редко: финансовые возможности турагентств меньше, чем у туроператоров.

С.Н. Гордеева,

эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. п. 9 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ.

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

*(3) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ.