Налоговые новеллы (Л.Г. Лукинова, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2013 г.)

Налоговые новеллы

Изменения налогового законодательства происходят почти постоянно, другой вопрос, что сейчас они не так масштабны как ранее, когда в рамках налоговой политики поправки вносились сразу в несколько глав Налогового кодекса. Сейчас большинство законодательных инициатив стали локальными (сколько же на самом деле можно править и переписывать НК РФ!), но от этого новшества не становятся менее значимыми для налогоплательщиков. В предлагаемом материале прокомментированы несколько законов, которые будут интересны участникам туриндустрии и в особенности владельцам гостиничного бизнеса.

Налог на имущество

Изменения в гл. 30 НК РФ внесены Федеральным законом от 02.11.2013 N 307-ФЗ (далее - Федеральный закон N 307-ФЗ). Наиболее значимым является то, что законодатель решил переписать ст. 375 НК РФ, посвященную определению налоговой базы. Мы, конечно, не будем пересказывать текст, а выделим существенные моменты. Сейчас и в ближайшем будущем налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, но есть исключения, чего раньше не было. А именно, налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимости определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода. Это давно уже предсказывали и финансисты, и налоговики - теперь это свершилось.

Внесено уточнение в применение правила оценки средней стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. Это правило п. 4 ст. 376 НК РФ не действует в части имущества, налоговая база по которому определяется как его кадастровая стоимость. При этом расширены полномочия региональных органов власти, которым также делегировано право устанавливать особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества в соответствии с обновленной гл. 30 НК РФ.

Ведена новая ст. 378.2 НК РФ, касающаяся порядка расчета налога. Во-первых, в ней приведен список объектов, которые подпадают под "кадастровое" налогообложение. Среди них законодатель выделил наиболее доходные активы, такие как административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них. Названные объекты недвижимости дополнены нежилыми помещениями, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения перечисленных объектов коммерческих организаций.

Кстати, Федеральным законом N 307-ФЗ исключены из ст. 375 НК РФ специальные правила определения налоговой базы в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в России через постоянные представительства. Раньше налоговой базой таких нерезидентов признавалась инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации. Возможно, с вступлением в силу поправок налоговой базой для всех без исключения будет признаваться либо среднегодовая, либо кадастровая стоимость объектов? Не спешите: этот вывод ошибочен, так как объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, а также объекты недвижимости нерезидентов, не относящиеся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, как раз подпадают под "кадастровое" налогообложение. То есть иностранцам также не повезло. Хотя как сказать. Дело в том, что если для таких объектов кадастровая стоимость не определена, то налоговая база принимается равной нулю (п. 14 ст. 378.2 НК РФ). Рассмотренное упущение чиновников по недвижимости резидентов может выйти боком для бюджета.

По опыту "имущественного" налогообложения законодатель, предупреждая возможные разногласия между правоприменителями, ввел непосредственно в новой ст. 378.2 НК РФ понятия административно-делового центра, торгового центра (комплекса) и уточнил, что такое фактическое использование нежилого помещения для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания или объектов бытового обслуживания. Учтены даже отдельные нюансы. Например, если согласно законодательству определена кадастровая стоимость здания, в котором расположено помещение, являющееся объектом налогообложения, но кадастровая стоимость такого помещения не определена, налоговая база в отношении этого помещения определяется как доля кадастровой стоимости здания, в котором находится помещение, соответствующая доле, которую составляет площадь помещения в общей площади здания. Согласитесь, ценное указание. Нужно лишь в нем как следует разобраться и не перепутать данные для расчета.

Чтобы федеральные новшества заработали, нужно, во-первых, чтобы региональные власти утвердили в установленном порядке результаты определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества. Во-вторых, налог на имущество является региональным "оброком", а значит, должен быть принят закон субъекта РФ, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения. После принятия указанного закона обратный переход к определению налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества не допускается.

В названных целях уполномоченный орган субъекта РФ не позднее 1-го числа очередного налогового периода по "имущественному" налогу:

- определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, указанных в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость;

- направляет перечень в электронной форме в налоговые органы по месту нахождения соответствующих объектов недвижимого имущества;

- размещает перечень на своем сайте или на сайте субъекта РФ в Интернете.

Состав сведений, подлежащих включению в перечень облагаемых по кадастровой стоимости объектов, определяется налоговиками - при том, что сам список формируется уполномоченным органом власти субъекта РФ. Если что-то в перечень не вошло по тем или иным причинам, то владельцам таких объектов повезло - но не более чем на год, так как "затерявшиеся" объекты подлежат включению в перечень на очередной налоговый период.

Как видим, ничего сложного, если не считать сроков. До начала нового налогового периода с момента принятия Федерального закона N 307-ФЗ остается менее двух месяцев. А если к этому добавить, что не во всех регионах утверждены в установленном порядке результаты определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, то можно представить, насколько туманны ближайшие перспективы нового "кадастрового" налогообложения в не-передовых регионах.

Отдельно стоит сказать об исчислении суммы налога и сумм авансовых платежей. Последние будут определяться по истечении отчетного периода как 1/4 кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку. А как считается налог? Да почти так же. Налог определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены объекты недвижимого имущества, и кадастровой стоимости данного имущества. При этом и налог, и авансовые платежи уплачиваются в бюджет по месту нахождения каждого объекта недвижимости, по которому налоговая база определяется исходя из кадастровой стоимости (п. 6 ст. 383 НК РФ).

Пример 1

По состоянию на начало налогового периода определена кадастровая стоимость объекта недвижимости в размере 50 000 000 руб. Данный объект (торговый центр в гостинице) включен региональным органом власти в список объектов, налог на имущество с которых считается исходя из кадастровой стоимости. Ставка налога - 1%.

Сумма авансового платежа равна 125 000 руб. (50 000 000 руб. x 1% x 1/4). Сумма налога по итогам налогового периода составит 500 000 руб. (50 000 000 руб. x 1% или 125 000 руб. x 4).

А если кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества была определена в течение налогового (отчетного) периода или указанный объект недвижимости не включен в перечень имущества с кадастровой стоимостью для целей налогообложения, то определение налоговой базы и исчисление суммы налога (авансового платежа) по текущему периоду осуществляются в прежнем, традиционном порядке. Не будем его напоминать, а скажем о том, что исключение сделано в отношении недвижимого имущества иностранных организаций. В случае возникновения (прекращения) у нерезидента в течение налогового (отчетного) периода права собственности на такие объекты исчисление суммы налога (сумм авансовых платежей) осуществляется с учетом коэффициента, определяемого как отношение количества полных месяцев, в течение которых данные объекты находились в собственности налогоплательщика, к количеству месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

И еще, на федеральном уровне для региональных законодателей установлены ограничения по налоговой ставке, применяемой к кадастровой стоимости объектов. Отдельно введены планки для города федерального значения Москвы и для иных субъектов РФ. Начиная с 2014 года максимальные ставки постепенно повышаются, причем в 2016 году ограничение возрастает аж в два раза, предоставляя региональным властям шанс наполнить бюджет за счет поступлений от налога на имущество. Что будет дальше, трудно сказать, хотя в норме сказано "с 2016 года и в последующие годы". Более вероятно, что до этого времени все не один раз поменяется.

Итак, мы прокомментировали поправки Федерального закона N 307-ФЗ, за которыми следует ждать переработки нормативной базы на уровне подзаконных актов. В частности, в скором будущем ответственные за разработку налоговых деклараций налоговики либо усовершенствуют действующую форму декларации по налогу на имущество (расчета по авансовому платежу), либо полностью обновят названные бланки.

Налог на прибыль

Уточнения в гл. 25 НК РФ внесены Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ (далее - Федеральный закон N 215-ФЗ).

Им, в частности, введена отдельная ст. 3.1 в Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ. Напомним, согласно поправкам последнего с начала 2013 года начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ). Что же уточнил законодатель в этом достаточно понятном правиле? Оказывается, прояснять пришлось переходные положения, касающихся тех налогоплательщиков, кто ввел в эксплуатацию недвижимость до начала 2013 года и по тем или иным причинам не зарегистрировал на них имущественные права и соответственно не подал документы на государственную регистрацию прав. Имеют ли право такие организации считать амортизируемым имущество для целей налогообложения? Ведь формально ввод его в эксплуатацию приходится на 2012 год, то есть до вступления в силу поправок Федерального закона N 206-ФЗ.

Ответ на вопрос непрост для понимания. Во-первых, начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством и которые введены в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав. То есть законодатель лишний раз напомнил, что до 2013 года действовали особые правила начисления амортизации по недвижимости и Федеральный закон N 206-ФЗ по отношению к ним обратной силы не имеет. Во-вторых, налогоплательщики, начавшие с 1 января 2013 года начислять амортизацию по таким объектам амортизируемого имущества при отсутствии документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, освобождаются от уплаты пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в связи с применением иного порядка начисления амортизации.

Таким образом, те, кто необоснованно стал начислять амортизацию по введенной в эксплуатацию и незарегистрированной недвижимости, освобождаются от налоговой ответственности. Но это вовсе не означает, что бухгалтеру не следует уточнять налоговые обязательства. Налог нужно доплатить, если облагаемые доходы уменьшены на расходы в виде амортизации, которую по незарегистрированной "прошлогодней" недвижимости налогоплательщик в 2013 году не имел права начислять. Об этом, кстати, свидетельствуют более ранние разъяснения чиновников (письма Минфина РФ от 05.04.2013 N 03-03-06/4/11151, от 29.03.2013 N 03-03-06/1/10161, ФНС РФ от 31.05.2013 N ЕД-4-3/9944@). Хотя надо признать, что выводы Постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 N 6909/12 способствовали толкованию положения о возможности начисления амортизации по недвижимости, введенной в эксплуатацию и используемой в производственной деятельности до 1 января 2013 года, в пользу налогоплательщиков. Но это было актуально до рассмотренных поправок Федерального закона N 215-ФЗ. Сейчас же налогоплательщикам, которые не прислушались к мнению чиновников и понадеялись на судебное решение, следует скорректировать обязательства перед бюджетом в уточненных декларациях и доплатить налог на прибыль без начисления штрафов и пени.

Пример 2

Организация ввела в эксплуатацию недвижимость в сентябре 2012 г., а документы на госрегистрацию имущественного права подала в марте 2013 г. Стоимость недвижимости - 50 000 000 руб., начисление налоговой амортизации (250 000 руб. за каждый квартал) начато с 2013 г. В целях упрощения амортизационная премия не применяется.

Так как с начала 2013 года по объекту производилось начисление амортизации, то ее следует исключить из расходов до момента обращения в регистрирующий орган. В связи с тем, что налог на прибыль рассчитывается нарастающим итогом, а штрафы и пени начисляться не будут, можно не подавать "уточненку" за отчетный период. Достаточно уменьшить амортизацию в составе налоговых расходов при подаче декларации за следующий отчетный период. Таким образом, отраженные в налоговой отчетности за I квартал амортизационные отчисления в размере 250 000 руб. переносятся в отчетность за полугодие, в котором по закону амортизация должна начисляться со II квартала 2013 года.

Другое уточнение Федерального закона N 215-ФЗ касается налогообложения целевых средств, потраченных на приобретение амортизируемого имущества. Согласно обновленной редакции п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования. Получается, что целевое финансирование исключено из налоговой оценки амортизируемого имущества.

К сожалению, в Федеральном законе N 215-ФЗ не сказано, куда же включать расходы, осуществленные за счет бюджетных средств. До появления разъяснений чиновников налогоплательщику с этим вопросом придется разобраться самостоятельно. Со своей стороны можем сказать следующее. Исключить из налогообложения профинансированную из бюджета часть затрат коммерческой организации можно на основании п. 17 ст. 270 НК РФ, согласно которому не учитывается в налоговых расходах стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. В данном подпункте поименовано достаточно много целевых поступлений, но среди них нет средств, полученных коммерческими организациями из бюджета и других аналогичных источников на приобретение объектов ОС. Ведь субсидии, предоставленные коммерческим организациям для возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, целевым финансированием в целях налогообложения прибыли не признаются и потому учитываются при расчете налога на прибыль в общеустановленном порядке. Об этом сказано в Письме Минфина РФ от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24671.

Однако общеустановленный порядок налогообложения средств целевого финансирования, выделенных на капитальные вложения, Федеральным законом N 215-ФЗ изменен. Раз целевое финансирование не включается в состав капитальных затрат и не переносится через амортизационные отчисления, значит, оно учитывается в текущих расходах. Это либо прочие расходы, связанные с производством и реализацией, либо внереализационные, перечень которых также открыт. Согласитесь, неважно, куда отнести затраты, главное - их своевременно учесть. При этом помните, что одновременно полученное целевое финансирование включается в состав облагаемых доходов организации, что также подтверждается названным выше письмом.

* * *

В статье новеллы налогообложения представлены исключительно в налоговых расчетах, а методология бухгалтерского учета отличается от налогообложения прибыли рассмотренных хозяйственных операций, поэтому бухгалтеру нужно уметь применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". По налогу на имущество этот стандарт применять не требуется, но следует быть готовым к новому порядку оценки налоговых обязательств по доходным коммерческим объектам, в чем поможет наша статья.

Л.Г. Лукинова,

эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2013 г.