Об УПД, БСО и не только... (И.И. Дубовик, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2013 г.)

Об УПД, БСО и не только...

Поводом для этой статьи стало Письмо ФНС РФ от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ с неброским названием "Об отсутствии налоговых рисков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе формы счета-фактуры". Но если вчитаться, речь идет о бланке, совмещающем функции бухгалтерского и налогового документа. Называется он "универсальный передаточный документ", сокращенно - форма УПД или просто УПД. Так нужен ли он в туристическом и гостиничном бизнесе? Не будем спешить с ответом.

Начинаем с нормативной базы

Прежде, чем рекомендовать УПД налогоплательщикам, чиновники налогового ведомства обосновывают саму возможность использования данного документа. Так как разработан он на основе счета-фактуры, то логично начать с налогового законодательства. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету по правилам гл. 21 НК РФ. При этом ни Налоговый кодекс, ни подзаконный акт (Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) не содержат ограничений на введение в формы счетов-фактур дополнительных реквизитов (сведений). Указание их в счетах-фактурах - не основание для отказа в вычете сумм НДС, предъявленных покупателю продавцом. На это обращено внимание в Письме Минфина РФ от 09.02.2012 N 03-07-15/17, доведенном до сведения налоговиков на местах Письмом ФНС РФ от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4061@.

Далее налоговики переходят к налогу на прибыль. При его расчете расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Документально подтвержденными считаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством (ст. 252 НК РФ). Подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы (включая справку бухгалтера). Эта норма ст. 313 НК РФ говорит о том, что с позиций налогообложения прибыли подтверждающей признается бухгалтерская "первичка", хотя принимаются и иные документы, предусмотренные законодательством и подтверждающие хозяйственную операцию.

Завершает нормативное обоснование создания комплексного документа Закон о бухгалтерском учете, которым предусмотрена самостоятельность хозяйствующих субъектов в выборе форм документирования фактов хозяйственной жизни. Есть лишь перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов, которому нужно следовать при разработке собственных бланков "первички".

Вывод: начиная с 2013 года любой хозяйствующий субъект, не нарушая законодательство, может объединить информацию ранее обязательных для применения форм по передаче материальных ценностей (ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарный раздел ТТН) с дублирующими по большинству позиций реквизитами с информацией счетов-фактур, выписываемых в целях исполнения налогового законодательства. Такое объединение документов не лишит организацию ни возможности учитывать оформленный факт хозяйственной жизни в целях бухгалтерского учета, ни возможности использовать право на вычет по НДС, ни возможности использовать право подтверждения затрат в целях исчисления налога на прибыль организаций (и других налогов).

Итак, налоговики разработали универсальный документ. Он помимо реквизитов счета-фактуры содержит обязательные поля первичного учетного документа.

Какой он - универсальный документ?

По своему внешнему виду УПД частично напоминает классический счет-фактуру, а частично - ранее применявшуюся форму товарной накладной, это своего рода гибрид. Новаторством, по мнению автора, можно считать то, что в углу есть поля для указания статуса документа. Либо это счет-фактура и передаточный документ (акт) (статус 1), либо только первичный (передаточный) документ (статус 2). То есть указанный бухгалтером в верхнем левом углу УПД статус документа носит информационный характер.

Фактический статус документа определяется наличием/отсутствием в нем всех обязательных показателей, установленных Законом о бухгалтерском учете в отношении первичных документов а п. 5, 6 ст. 169 НК РФ - в отношении счетов-фактур.

Далее выделим раздел, позаимствованный из формы счета-фактуры. Это титульная часть документа, где, как и в счете-фактуре, указываются построчно продавец, адрес, ИНН/КПП продавца, грузоотправитель и его адрес, грузополучатель и его адрес, покупатель, его адрес и ИНН/КПП, валюта (наименование, код), плюс графа "К платежно-расчетному документу". Также из счета-фактуры позаимствована основная часть документа, а именно следующие графы: "Код товара (работы, услуги)", "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права", "Единица измерения", "Количество (объем)", "Цена (тариф) за единицу измерения", "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога", "Налоговая ставка", "Сумма налога, предъявляемая покупателю", "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом", "Страна происхождения товара", "Номер таможенной декларации". Дополняют раздел данные о руководителе, главном бухгалтере или уполномоченных ими лицах.

Заключительный раздел оформлен по образу и подобию соответствующего раздела товарной накладной. В нем указываются основание для передачи (сдачи)/получения (приемки), данные о транспортировке и грузе, о сдаче и приеме груза соответственно грузоотправителем и грузополучателем, о лицах, отвечающих за оформление хозяйственной операции (с подписями и печатями). Визуально ознакомиться с УПД предлагаем читателю самостоятельно.

УПД и бухучет

В принципе, так как универсальный документ содержит все обязательные реквизиты, предусмотренные Законом о бухгалтерском учете, он может использоваться для оформления любых операций. Однако налоговики приводят уточняющий перечень операций, в котором раскрывается, кем могут являться покупатели и продавцы, поименованные в УПД. Помимо традиционных значений данных терминов продавцами в рамках сделки купли-продажи могут выступать комиссионеры (агенты, поверенные). При выполнении работ УПД используется подрядчиком (субподрядчиком) и их заказчиком (генподрядчиком) по договору подряда (ст. 702 ГК РФ при регулировании отношений гл. 37 ГК РФ), а также исполнителем научно-исследовательских работ и их заказчиком (ст. 769 ГК РФ при регулировании отношений гл. 38 ГК РФ). При оказании услуг в позициях продавца и покупателя выступают следующие лица:

- исполнитель услуг и их заказчик (ст. 779, гл. 39 ГК РФ);

- экспедитор и клиент (ст. 801, гл. 41 ГК РФ) - при составлении документа на вознаграждение экспедитора;

- финансовый агент и клиент (ст. 824, гл. 43 ГК РФ);

- хранитель и поклажедатель (ст. 886, гл. 47 ГК РФ);

- доверительный управляющий и доверитель управления (ст. 1012, гл. 53 ГК РФ);

- поверенный и доверитель (ст. 971, гл. 49 ГК РФ);

- комиссионер и комитент (ст. 990, гл. 51 ГК РФ);

- агент и принципал (ст. 1005, гл. 52 ГК РФ).

Причем последние участники посреднических сделок используют УПД при составлении документа на вознаграждение поверенному (комиссионеру, агенту). Что касается основной операции по реализации товаров (работ, услуг) через посредника, она была упомянута выше (продавцом в рамках сделки купли-продажи выступает комиссионер (агент, поверенный)). Не забыли налоговики и об обратной операции, когда посредник не продает, а приобретает товары (работы, услуги) для комитента (принципала).

Во всех перечисленных выше случаях УПД заменяет и первичный документ, и счет-фактуру при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав). Соответственно, это могут взять на заметку туроператоры, выступающие продавцами туристских продуктов. Тогда реализацию они отражают на основании УПД турагентов, которые также являются продавцами туристских продуктов конечному потребителю (заказчику). Гостиницы и отели выступают в роли исполнителей услуг, а туроператоры - в роли заказчиков, приобретающих услуги по размещению и временному проживанию для формирования туристского продукта. Получается, что все перечисленные лица могут воспользоваться УПД как учетным двусторонним документом, подтверждающим совершение операции между участниками сделки. Причем если информация, содержащаяся в строках УПД, не позволяет достоверно и полно определить значения обязательных показателей первичного документа, то вывод о несоответствии документа требованиям законодательства следует делать с учетом возможного наличия в документе дополнительной информации в полях, введенных налогоплательщиком самостоятельно.

На заметку. Использование предлагаемой формы документа, имеющего в своем названии слово "счет-фактура", в статусе только первичного документа организациями и предпринимателями, не являющимися плательщиками НДС, не влечет за собой для них обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС.

Напоминаем, что перечисленные участники туриндустрии вправе использовать УПД как первичный документ, не отказываясь и от действующих форм счетов-фактур ("отгрузочного" и "авансового"). Если же бухгалтер хочет заменить счет-фактуру на УПД, то ему следует знать, на что обратить внимание в таком случае, чтобы у налоговиков не возникло претензий в части подтверждения расчетов с бюджетом по НДС.

УПД и НДС

При использовании организацией документа со статусом "1" ("первичка" и счет-фактура) в качестве основания для применения права на вычет по НДС нужно убедиться в том, что заполнение показателей строк титульной части УПД и граф его основной части, а также подписи руководителя организации (уполномоченного лица) и главного бухгалтера (или иного уполномоченного лица) соответствуют требованиям п. 5, 6 ст. 169 НК РФ.

Кроме этого, сложности могут возникнуть с датой, на которую УПД регистрируется в книге продаж, книге покупок и в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур. В общем случае эти операции производятся в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, то есть по моменту определения налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ. Если речь идет о реализации товаров (работ, услуг), то моментом определения налоговой базы является одна из следующих дат:

- день передачи товара (груза) покупателю или перевозчику для доставки покупателю;

- день передачи имущественного права;

- день оказания услуг (при длящихся услугах - последний день налогового периода*(1));

- день сдачи заказчику результатов выполненных работ (и в тех случаях, если созданная (обработанная, переработанная) в ходе работ вещь передавалась для перевозки в более ранние сроки).

Если УПД был составлен на одну из этих дат, то продавцу ничего выдумывать не нужно. В общем случае эта же дата рассматривается и в качестве даты выставления счета-фактуры на бумажном носителе покупателю. Универсальный документ регистрируется в книге продаж за налоговый период, к которому относится момент определения налоговой базы - дата отгрузки, совпадающая с датой составления счета-фактуры (кроме случаев сдачи работ, когда моментом определения налоговой базы является дата их приемки). В журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур такой УПД регистрируется в налоговом периоде, к которому относится дата его выставления.

Другая ситуация складывается, когда дата оформления (выставления) универсального документа не совпадает с днем совершения хозяйственной операции (например, она произошла раньше). Дата составления документа в таких условиях является просто показателем, позволяющим однозначно идентифицировать документ. При этом в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур УПД регистрируется в налоговом периоде, к которому относится дата его выставления. Однако в книге продаж документ регистрируется исходя из момента определения налоговой базы, то есть даты фактической отгрузки, кроме случаев сдачи работ, когда моментом определения налоговой базы является дата их приемки.

У покупателя регистрация счетов-фактур в книге покупок производится после их регистрации в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур по мере возникновения права на налоговые вычеты и не ранее принятия на учет полученных товаров, результатов работ, услуг, имущественных прав. В УПД есть раздел, который заполняет покупатель. В нем в одной из строк указывается дата получения (приемки) товаров (работ, услуг). Именно по ней определяется момент оформления (подписания) грузополучателем/заказчиком документа о принятии товара (груза), оказанных услуг, результатов выполненных работ. Соответственно, эта дата указывается как день получения счета-фактуры в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур. В нем также приводится дата составления УПД, указанная в титульной его части.

Аналогичные указания приведены налоговиками для регистрации УПД в книге покупок при условии, что при составлении и использовании этого документа дата получения покупателем счета-фактуры и дата возникновения основания для принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) совпадают. По крайней мере, так считают налоговики, и автор не видит оснований с ними не соглашаться. Для закрепления материала рекомендуем читателям самостоятельно ознакомиться с рекомендациями налоговиков, которые указали, какие поля УПД нужно использовать для определения момента его регистрации в книге продаж, книге покупок и в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур.

УПД и налог на прибыль

Как и в части НДС, при расчете налога на прибыль отдельные указания даны налоговиками, если универсальный передаточный (отгрузочный) документ используется одновременно для бухгалтерского и налогового учета (статус 1). При применении УПД только в качестве учетного документа (статус 2) учет оформленной таким образом операции для целей налогообложения осуществляется в общем порядке исходя из данных документа. Напомним, что при применении налогоплательщиком метода начисления датой признания полученных доходов продавцом является дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 3 ст. 271 НК РФ). Фактически это дата передачи на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества или имущественных прав) в их оплату. Доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ).

К комплексному документу УПД это применяется следующим образом. Датой признания дохода у продавца/исполнителя является момент оформления:

- отпуска груза (если право собственности на передаваемый груз переходит в момент передачи вещи продавцом покупателю/заказчику, уполномоченному лицу, или перевозчику);

- получения груза (если право собственности на передаваемый груз переходит в момент вручения вещи покупателю или уполномоченному им лицу);

- обеими сторонами факта приемки-передачи услуг, имущественных прав, результатов работ.

Аналогичные варианты использует покупатель/заказчик при определении даты осуществления расходов в целях их отражения в регистрах налогового учета. Принятые по УПД ценности отражаются в налоговом учете как приобретенные материалы, товары, основные средства, имущественные права, потребленные услуги и полученные результаты работ для дальнейшего применения к ним соответствующих правил учета в составе расходов, установленных гл. 25 НК РФ для различного вида затрат.

При наличии иных документов, подтверждающих факты отпуска (получения, передачи) товаров (работ, услуг), в целях признания доходов (расходов) может применяться более ранняя (поздняя) дата, следующая из соответствующего иного документа. Фискальная позиция налоговиков ожидаема, но непонятно, на каком основании они отдают приоритет иному документу, рекомендуя при этом налогоплательщикам оформлять и УПД. По мнению автора, незачем оформлять дублирующие друг друга документы. Так или иначе, дата признания доходов (расходов) будет определяться по тому документу, который подтверждает совершение соответствующей хозяйственной операции.

Стоит ли идти на поводу у налоговиков?

Напомним читателю, что для коммерческих организаций ни Закон о бухгалтерском учете, ни тем более Налоговый кодекс не устанавливают обязательных форм первичных учетных документов, на основании которых в учете отражаются факты хозяйственной жизни. Необходимость оформления счета-фактуры существует для налогового, а не для бухгалтерского учета, с этим не поспоришь. Поэтому налоговики не настаивают на применении универсального передаточного документа. Форма носит рекомендательный характер. Неприменение УПД для оформления фактов хозяйственной жизни не может быть основанием для отказа в учете этих фактов хозяйственной жизни в целях налогообложения. Предложение ФНС формы универсального передаточного документа не ограничивает права хозяйствующих субъектов на использование иных соответствующих условиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете форм первичных учетных документов (из действовавших ранее альбомов или самостоятельно разработанных) и формы счета-фактуры.

Мало того, есть небезынтересное Письмо ФНС РФ от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@ "О разъяснениях ФНС России", которое кое-что проясняет в данном вопросе. ФНС информирует о размещении на своем официальном сайте раздела "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами", содержащего информационные письма о порядке заполнения налоговых деклараций, исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.

С учетом пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, предписывающего руководствоваться письменными разъяснениями Минфина, в базе данных разъяснений ФНС подлежат размещению разъяснительные письма ФНС, согласованные с Минфином либо содержащие правовую позицию, аналогичную изложенной в изданных финансистами письменных разъяснениях налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

ФНС обращает внимание на необходимость неукоснительного применения налоговыми органами при реализации возложенных на них полномочий положений писем, размещенных в указанном разделе федерального налогового сайта. Инспекторы на местах при исполнении государственной функции по бесплатному информированию налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов также руководствуются правовой позицией, изложенной в соответствующих разъяснениях ФНС. Как видим, разъяснение посвящено не налогоплательщикам, а именно налоговикам на местах.

Хотя в концовке сказано, что в случае отмены ФНС соответствующего разъяснения, которым руководствовались налогоплательщики, в отношении них не начисляются пени на сумму образовавшейся недоимки и не применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии разъяснения, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка. Тем не менее если недоимка по налогам образовалась из-за следования письму ревизоров, то налог придется доплатить. Правда, такое бывает достаточно редко. Сложно сказать, в каких целях разработан и принят универсальный передаточный документ, но хуже от него не будет, если, конечно, налогоплательщик научится им пользоваться.

А что же БСО?

Туристская путевка сейчас не упоминается в Законе об основах туристской деятельности в РФ, но до сих пор считается бланком строгой отчетности, применение которого при осуществлении наличных расчетов с населением - альтернатива выдаче кассового чека при приобретении турпродуктов (см., например, письма ФНС РФ от 10.09.2012 N АС-4-2/14961@, УФНС по г. Москве от 06.03.2012 N 17-15/019670). Что касается гостиниц и отелей, они вправе использовать самостоятельно разработанный бланк строгой отчетности при условии, что он содержит обязательные реквизиты, предусмотренные п. 3 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов без применения контрольно-кассовой техники*(2). В любом случае названные документы как БСО используются лишь при осуществлении наличных расчетов взамен выдачи кассового чека и применения ККТ, в то время как УПД может применяться как первичный и как налоговый документ при осуществлении и наличных, и безналичных операций. Таким образом, БСО и УПД - это документы с разными целями использования, оба они могут пригодиться представителям туристического и гостиничного бизнеса, что следует учесть в системе документооборота организации.

И.И. Дубовик,

эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Письмо Минфина РФ от 25.06.2008 N 07-05-06/142.

*(2) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359.