О нюансах исчисления дополнительных страховых взносов в ПФР (Е. Алтухова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2013 г.)

О нюансах исчисления дополнительных страховых взносов в ПФР

Введение дополнительного тарифа страховых взносов в ПФР с 1 января 2013 года было предусмотрено нормой ст. 58.3 Закона N 212-ФЗ. Многие вопросы техники исчисления страховых взносов и определения базы для их исчисления в законе остались не озвученными, что в свою очередь привело к многочисленным обращениям плательщиков страховых взносов по вопросам применения дополнительных тарифов страховых взносов в ПФР. В течение 2013 года Минтруд России неоднократно разбирался в сложностях исчисления доптарифа страховых взносов.

Итак, напомним, что начиная с 1 января 2013 года в целях обеспечения пенсионных прав категорий пенсионеров, имеющих право на досрочную пенсию, для отдельных категорий страхователей лиц, использующих труд лиц, занятых на соответствующих видах работ с вредными и тяжелыми условиями труда, установлена обязанность уплачивать страховые взносы по дополнительному тарифу на финансирование страховой части трудовой пенсии в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу таких застрахованных лиц.

Перечень категорий работников, имеющих право на досрочную пенсию, установлен ст. 27 Федерального закона N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации". Пунктом 1 указанной статьи установлен перечень лиц, которым трудовая пенсия по старости назначается ранее достижения мужчинами возраста 60 лет, а женщинами - 55 лет. Данный перечень предусматривает виды профессий, работа по которым осуществляется во вредных, тяжелых либо опасных условиях. В связи с чем законом предусмотрено право на пенсионное обеспечение в некоторых случаях с 45 лет - у женщин, с 55 - лет у мужчин. Следовательно, и период получения пенсии у данных категорий на 10 лет дольше, чем общеустановленный. Однако в действующей пенсионной системе работодатель не несет дополнительных расходов в связи с наличием "вредных" рабочих мест. Следствием чего является, с одной стороны, необеспеченность досрочных пенсий финансовыми источниками, а с другой стороны - отсутствие заинтересованности работодателя в улучшении условий труда своих работников. При этом пенсионное законодательство предусматривает назначение льготных пенсий на основании так называемых списков, а не реальной картины условий труда. Таким образом, в настоящее время пенсия "досрочникам" выплачивается за счет тех, кто выходит на пенсию в общеустановленные сроки.

С 1 января 2013 года работодатели на лиц, имеющих право на досрочную пенсию по основаниям, предусмотренным пп. 1-18 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-Ф3 обязаны перечислять в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии дополнительные страховые взносы по следующим тарифам (ст. 58.3 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ):

- в отношении выплат в пользу физических лиц, которые заняты на подземных работах, на работах с вредными условиями труда и в горячих цехах (подп. 1 п. 1 ст. 27 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-Ф3):

	% дополнительного тарифа
2013 год	4%
2014 год	6%
2015 год и далее	9%

- в отношении выплат в пользу физических лиц, которые заняты на работах, перечисленных в подпунктах 2-18 п. 1 ст. 27 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-Ф3 (например, работа с тяжелыми условиями труда, работа в текстильной промышленности с повышенной интенсивностью и тяжестью):

	% дополнительного тарифа
2013 год	2%
2014 год	4%
2015 год и далее	6%

Следует помнить, что в соответствии с частью 3 ст. 58.3 Федерального закона N 212-ФЗ дополнительные страховые взносы уплачиваются без учета предельной величины базы для начисления страховых взносов, которая установлена частью 4 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ. Иначе говоря, взносы по дополнительным тарифам необходимо перечислять независимо от того, превысила ли база по страховым взносам предельную величину, установленную на соответствующий год.

Необходимо заметить, что обязанность страхователя уплачивать дополнительный тариф, сформулированная со ссылкой на Закон N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации", не могла не вызывать вопросов у правоприменителей. Закон N 173-ФЗ определяет именно право физического лица на досрочную пенсию. Порой это право ограничено целым комплексом условий: о полной занятости в течение рабочего дня либо выработке определенного количества времени, о невключении в стаж каких-либо периодов даже в тех случаях, когда работник занимает соответствующую должность и т.п. Поэтому первый и главный вопрос, который возникал и у работников контролирующих органов, и у страхователей: связана ли обязанность уплачивать страховые взносы по доптарифу со включением соответствующего периода для установления права на льготную пенсию у работника.

Многочисленные вопросы, задаваемые страхователями в Минтруд РФ, ПФР и его территориальные органы, так или иначе связаны с ответом именно на данный вопрос. Минтруд РФ обобщил ответы на многочисленные вопросы в своем письме от 05.06.2013 N 17-3/10/2-3105. Пенсионный фонд РФ направил для исполнения указанное письмо в свои территориальные органы*(1).

Определение базы для исчисления страховых взносов по доптарифу

В соответствии с частью 1 и 2 ст. 58.3 Федерального закона N 212-ФЗ дополнительные тарифы страховых взносов применяются для плательщиков страховых взносов - организаций в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, занятых на видах работ, указанных в подп. 1-18 п. 1 ст. 27 Федерального закона N 173-ФЗ.

Важный общий вывод Минтруда РФ, который затем звучит в ответах на многие вопросы, заключается в следующем.

Порядок исчисления страховых взносов по дополнительным тарифам с тех или иных выплат и вознаграждений в пользу работников зависит от занятости работника на работах, указанных в подп. 1-18 п. 1 ст. 27 Федерального закона N 173-ФЗ, в месяце, в котором производится начисление данных выплат и вознаграждений, независимо от условий занятости работника в периоде, за который эти выплаты и вознаграждения начисляются (т.е. если они производятся за прошлые периоды).

Таким образом, если работник в месяце, за который производится начисление, выполнял работы, указанные в подп. 1-18 п. 1 ст. 27 Федерального закона N 173-ФЗ, все выплаты, в т.ч. выплаты за периоды, которые не включаются в стаж для досрочного назначения трудовой пенсии по старости, например, премии за прошлые периоды и др., подлежат обложению страховыми взносами по доптарифу.

Доптарифы при полной и частичной занятости работника на работах с особыми условиями труда

В случае полной занятости работника в течение месяца на работах, указанных в подп. 1-18 п. 1 ст. 27 Федерального закона N 173-ФЗ, исчисление страховых взносов осуществляется организацией по соответствующим дополнительным тарифам со всех начисленных в этом месяце в пользу данного работника выплат и вознаграждений, включаемых в базу для начисления страховых взносов в соответствии с положениями части 1 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ.

Не забывайте, что в соответствии с частью 3 ст. 58.3 Федерального закона N 212-ФЗ при исчислении страховых взносов по доптарифу не учитывается предельная величина базы, установленная частями 4 и 5 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ.

В случае частичной занятости работника в течение месяца как на работах с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда, поименованных в подп. 1-18 п. 1 ст. 27 Федерального закона N 173-ФЗ, так и на работах, не поименованных в указанных подпунктах п. 1 ст. 27 Федерального закона N 173-ФЗ, исчисление страховых взносов по соответствующим дополнительным тарифам осуществляется плательщиком страховых взносов со всех начисленных в этом месяце в пользу данного работника выплат и вознаграждений, пропорционально количеству фактически отработанных дней (часов) на соответствующих видах работ с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда.

Учитывая тот факт, что в Федеральном законе N 212-ФЗ не оговаривается порядок исчисления страховых взносов в подобных ситуациях, Минтруд РФ приводит пример соответствующего расчета.

В месяце 20 рабочих дней, из них работник 9 дней отработал на работах, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 27 Федерального закона N 173-ФЗ, и 11 дней - в нормальных условиях. Общая сумма выплат, начисленных в этом месяце, признаваемых объектом обложения страховыми взносами, составляет 10 000 руб. (в т.ч. отпускные, премия за прошлый год).

Таким образом, сумма выплат, приходящаяся на 1 рабочий день месяца, составит 500 руб. (10 000 руб. : 20 дней).

При этом сумма страховых взносов по дополнительным тарифам составляет 500 руб. х 9 дней х 4% = 180 руб.

Доптарифы для работников, занятых на работах с вредными и тяжелыми условиями труда при неполном рабочем дне или неполной рабочей неделе

По мнению Минтруда РФ, неполная занятость работника не влияет на обязанность работодателя уплачивать страховые взносы по доптарифу, поскольку такая обязанность возложена законодателем именно в связи с самим фактом использования труда работников во вредных и тяжелых условиях:

В случае занятости работника на работах, указанных в подп. 1-18 п. 1 ст. 27 Федерального закона N 173-ФЗ, на условиях неполного рабочего дня или неполной рабочей недели исчисление страховых взносов производится организацией по соответствующим дополнительным тарифам со всех выплат и вознаграждений, включаемых в базу для начисления страховых взносов в соответствии с положениями части 1 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ, начисленных в пользу данного работника в связи с осуществлением работ с вредными и тяжелыми условиями труда.

Страховые взносы по доптарифам на выплаты "пенсионерам-льготникам"

Минтруд РФ считает, что если льготник-пенсионер продолжает работать на работах с вредными и тяжелыми условиями труда, то его работодатель обязан уплачивать страховые взносы по доптарифу. Логика ответа построена также на ст. 58.3 Закона N 212-ФЗ, связывающей возникновение данной обязанности именно с тем, что работодатель использует труд работника во вредных условиях, а не с правом данного физического лица на льготную пенсию:

В соответствии с частями 1 и 2 ст. 58.3 Федерального закона N 212-ФЗ дополнительные тарифы страховых взносов в ПФР применяются для плательщиков страховых взносов - организаций в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, занятых на видах работ, указанных в подп. 1-18 п. 1 ст. 27 Федерального закона N 173-ФЗ.

При этом упомянутые страховые взносы в ПФР по дополнительным тарифам начисляются в общеустановленном порядке на все выплаты и вознаграждения в пользу работника, признаваемые объектом обложения в соответствии с частью 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ, за исключением сумм, поименованных в ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ.

Выплаты в пользу лиц, являющихся получателями пенсии, в ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ не поименованы.

Таким образом, учитывая, что на основании частей 1, 2 ст. 58.3 Федерального закона N 212-ФЗ дополнительные тарифы страховых взносов применяются в отношении выплат и вознаграждений в пользу физических лиц, занятых на соответствующих видах работ, то страховые взносы по дополнительным тарифам на выплаты в пользу работников, выработавших льготный стаж для досрочного назначения трудовой пенсии по старости, пенсия которым назначена, но продолжающих работать на работах с особыми условиями труда, начисляются в общеустановленном порядке.

Страховые взносы по дополнительным тарифам с сумм выплат работнику, производимых не за конкретный период работы

Страховые взносы по дополнительным тарифам, так же как и страховые взносы по основным тарифам, начисляются в общеустановленном порядке на все выплаты и вознаграждения в пользу работника, признаваемые объектом обложения в соответствии с частью 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ.

Частью 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ определено, что объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений.

При этом из объекта обложения исключаются суммы, поименованные в ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ (к которым относятся, в частности, суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за расчетный период).

Что касается подарков, следует напомнить, что Минздравсоцразвития РФ неоднократно давало разъяснения по данному вопросу.

Не относятся к объекту обложения страховыми взносами согласно части 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Договор дарения в соответствии с гражданским законодательством относится к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество и может быть заключен как в письменной, так и в устной форме (ст. 574 ГК РФ).

При этом ст. 128 ГК РФ определено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в т.ч. имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в т.ч. исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Таким образом, в случае передачи подарка (в т.ч. в виде денежных сумм) работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, у организации объекта обложения страховыми взносами на основании части 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ не возникает*(2).

Таким образом, если работнику, занятому во вредных и тяжелых условиях труда, в соответствующем периоде по договору дарения вручен подарок, то на его стоимость страховые взносы, в т.ч. и по доптарифу, не начисляются. На суммы материальной помощи, превышающей 4000 руб., подлежат начислению страховые взносы, в т.ч. по доптарифу.

Страховые взносы по доптарифу при оплате учебного отпуска, а также при совмещении и совместительстве

В соответствии с п. 4, 5 правил исчисления периодов работы, дающей право на досрочное назначение трудовой пенсии*(3), в стаж работы, дающей право на досрочное назначение трудовой пенсии по старости (далее именуется - стаж), засчитываются периоды работы, выполняемой постоянно в течение полного рабочего дня, если иное не предусмотрено настоящими Правилами или иными нормативными правовыми актами, при условии уплаты за эти периоды страховых взносов в ПФР. При этом в стаж включаются периоды получения пособия по государственному социальному страхованию в период временной нетрудоспособности, а также периоды ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков.

Таким образом, периоды учебных отпусков не подлежат включению в стаж для определения права на льготную пенсию. Отсюда вопрос: необходимо ли на сумму среднего заработка, выплачиваемого работнику за учебный отпуск, начислять страховые взносы по доптарифу?

В письме от Минтруда России от 29.05.2013 N 17-3/877 содержится следующее разъяснение: если работник занят на работах с тяжелыми условиями труда и в периоде начисления ему выплачивается средний заработок за период учебного отпуска, то с него надо начислить взносы по дополнительному тарифу.

При этом период учебного отпуска должен быть отражен в форме СЗВ-6-4 без указания особых условий труда.

Страховые взносы по доптарифу при совмещении и совместительстве

В соответствии со ст. 60.2 Трудового кодекса РФ с письменного согласия работника ему может быть поручено выполнение в течение установленной продолжительности рабочего дня (смены) наряду с работой, определенной трудовым договором, дополнительной работы по другой или такой же профессии (должности) за дополнительную оплату.

Следовательно, если у работника основная работа связана с тяжелыми условиями труда и он за дополнительную оплату совмещает ее с обычной работой, дополнительные взносы надо начислять со всех начисленных в этом месяце выплат и вознаграждений (включая доплату за совмещение) пропорционально количеству дней, отработанных на тяжелой работе.

Если же каждый день месяца работа в тяжелых условиях совмещалась с обычной работой, то за весь месяц со всех выплат надо начислить дополнительные взносы.

Что касается работ по совместительству, следует сначала напомнить, что объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений (часть 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ).

В соответствии со ст. 60.1 Трудового кодекса РФ работник имеет право заключать трудовые договоры о выполнении в свободное от основной работы время другой регулярной оплачиваемой работы у того же работодателя (внутреннее совместительство) и (или) у другого работодателя (внешнее совместительство).

Таким образом, работа по совместительству выполняется работником на основании отдельного трудового договора, т.е. в рамках отдельных трудовых отношений.

Следовательно, на выплаты, производимые в пользу работника за выполнение работ, не поименованных в подп. 1-18 п. 1 ст. 27 Федерального закона N 173-ФЗ, на условиях совместительства, страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации по дополнительным тарифам не начисляются.

Такова позиция Минтруда России, изложенная в письме от 29.05.2013 N 17-3/878.

В заключение необходимо еще раз напомнить. Исполнение обязанности работодателя уплачивать страховые взносы по доптарифу напрямую связано с возможностью возникновения права на льготную пенсию у соответствующего работника. В соответствии с поправками, внесенными в Федеральный закон N 27-ФЗ, в индивидуальном лицевом счете теперь подлежит отражению информация о периодах работы, дающей право на досрочное назначение трудовой пенсии по старости в соответствии с подп. 1-18 п. 1 ст. 27 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации", за которые уплачены страховые взносы в соответствии с дополнительными тарифами.

Освобождение от уплаты страховых взносов по доптарифу может быть предоставлено только по результатам специальной оценки условий труда, проводимой в порядке, который должен быть установлен отдельным федеральным законом (п. 4 ст. 58.3 Федерального закона N 212-ФЗ).

При планировании своей работы на следующий год работодателям, использующим труд работников во вредных и тяжелых условиях труда, следует иметь в виду, что Правительство РФ внесло в Госдуму проект Федерального закона N 337970-6 "О специальной оценке условий труда" (далее - законопроект), согласно которому предусматривается проведение новой процедуры - специальной оценки условий труда (далее - спецоценка). В случае принятия законопроекта большинство его положений вступит в силу с 1 января 2014 года.

Одновременно с названным законопроектом в Госдуму был внесен проект Федерального закона N 337978-6 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О специальной оценке условий труда".

Согласно данному документу, если спецоценка не проведена или нарушены правила ее проведения, организация-работодатель может быть привлечена к ответственности в виде штрафа в размере от 60 000 до 80 000 руб., а работодатель - физическое лицо - от 5000 до 10 000 руб.

Кроме того, к административной ответственности планируется привлекать и организации, проводящие спецоценку на основании гражданско-правового договора с работодателем. Штраф за нарушение порядка проведения спецоценки для таких организаций может составить от 70 000 до 100 000 руб.

Работодателей планируют обязать проводить спецоценку в отношении всех рабочих мест, включая те, аттестация которых сейчас необязательна.

Согласно законопроекту спецоценка включает в себя мероприятия, направленные на выявление на рабочих местах потенциально опасных и вредных факторов и оценку уровня их воздействия на работников. Предполагается, что по итогам проведения данной процедуры будет устанавливаться соответствующий класс (подкласс) условий труда.

Спецоценке будут подлежать все рабочие места. Напомним, что сейчас работодатель обязан обеспечивать проведение аттестации рабочих мест по условиям труда с последующей сертификацией организации работы по охране труда (ст. 212 Трудового кодекса РФ).

Аттестация проводится в соответствии с порядком, утв. приказом Минздравсоцразвития России от 26.04.2011 N 342н.

Согласно п. 4 этого порядка не подлежат аттестации, в частности, рабочие места, на которых работники заняты исключительно работой на персональном компьютере и (или) эксплуатируют оргтехнику.

Планируется не проводить спецоценку в отношении условий труда надомных и дистанционных работников.

Следует отметить, что если законопроект будет принят, то результаты аттестации рабочих мест по условиям труда, проведенной до его вступления в силу, будут действительны до окончания срока действия документов об аттестации, но не позднее чем до 31 декабря 2018 года.

Предлагаемый в законопроекте порядок проведения спецоценки во многом схож с порядком проведения аттестации рабочих мест по условиям труда.

Вместе с тем добавляется новый этап - идентификация вредных и опасных факторов производственной среды и трудового процесса.

Е. Алтухова,

заместитель начальника Управления

Пенсионного фонда РФ г. Томска

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо ПФР от 28.06.2013 N ТМ-30-26/9649 "О направлении письма Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации".

*(2) Письмо Минздравсоцразвития РФ от 06.08.2010 N 2538-19 "О начислении страховых взносов", письмо Минздравсоцразвития РФ от 05.03.2010 N 473-19 "Об уплате страховых взносов со стоимости подарков сотрудникам" и др.

*(3) Постановление Правительства РФ от 11.07.2002 N 516 (ред. от 25.03.2013) "Об утверждении Правил исчисления периодов работы, дающей право на досрочное назначение трудовой пенсии по старости в соответствии со статьями 27 и 28 Федерального закона "О трудовых пенсиях в Российской Федерации".