Работайте, а мы вам поможем (С.А. Кравченко, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.)

Работайте, а мы вам поможем

Возможно, именно таким выражением можно охарактеризовать деятельность вспомогательного производства по отношению к основным цехам предприятия. Вспомогательные подразделения не участвуют непосредственно в выпуске продукции предприятия, но без них не обходится процесс производства. Не зря для учета "вспомогательных" затрат в Плане счетов *(1) предусмотрен отдельный бухгалтерский счет. Как им воспользоваться для объективной калькуляции продукции предприятий пищевой промышленности? Когда можно обойтись без отдельного "вспомогательного" счета? Ответы на эти и другие непростые вопросы стали предметом настоящей статьи.

Что такое вспомогательное производство?

В законодательстве нет исчерпывающего ответа на поставленный вопрос. В отраслевых рекомендациях по калькулированию себестоимости продукции приводятся различные трактовки понятия "вспомогательное производство". Если дать некое универсальное определение, то под вспомогательным производством понимается часть деятельности предприятия, необходимая прежде всего для обслуживания основного производства и обеспечения бесперебойного изготовления и выпуска продукции. Например, в масложировой промышленности к вспомогательным производствам относятся электростанции, паросиловые хозяйства, компрессорные станции и установки по выработке холода, водоснабжение, ремонтно-механические и ремонтно-строительные цеха, транспортные цеха, цеха производства тары, газовый цех (п. 1.9 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции*(2)). Аналогичная градация предусмотрена для хлебопекарных предприятий, в которых к вспомогательным производствам относятся котельные, производящие пар для технологических нужд и отопления, система водоснабжения, механические и ремонтные мастерские, изготовляющие запасные части к машинам и выполняющие ремонтно-строительные работы, компрессорные установки, тарное производство (Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях*(3)).

Вспомогательные цехи, как правило, не изготавливают продукцию, услуги, работы для продажи на сторону. При этом нужно помнить, что вспомогательные цеха работают для обеспечения основного производства, а не сторонних заказчиков, следовательно, они не могут существовать сами по себе. В то же время, если вспомогательные подразделения выделены в отдельные структурные единицы и относятся к другим отраслям (например, отделы строительства, выполняющие строительно-монтажные работы хозспособом, подсобные сельскохозяйственные производства), могут применяться положения по калькулированию себестоимости продукции соответствующих отраслей.

Не стоит путать со вспомогательными производствами непромышленные (обслуживающие) хозяйства, деятельность которых не связана с производством продукции, явившимся целью создания организации. Такими хозяйствами являются, например, жилищно-коммунальное хозяйство, подсобное хозяйство, дома культуры, клубы и другие предназначенные для бытового обслуживания предприятия. Затраты по названным хозяйствам планируются и учитываются обособленно от затрат по производственной деятельности и в себестоимость основной продукции не включаются. Об этом сказано в Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях.

Накопление затрат

По мнению автора, сложности и неопределенности с бухгалтерским учетом затрат вспомогательных цехов возникают потому, что сами затраты занимают некое промежуточное положение между прямыми расходами, однозначно относящимися к той или иной продукции (счет 20 "Основное производство"), и косвенными затратами, относимыми на несколько объектов калькулирования (счета 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы"). Сказанное отчасти подтверждает Инструкция по применению Плана счетов. По дебету счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака.

Ясно, что названная инструкция - не более чем рекомендательный документ, тем не менее советы финансисты дают не на пустом месте. Они вытекают из обобщения практики накопления затрат на счете 23 согласно отраслевым документам (см., например, Методические рекомендации по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции и Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях). Причем инструкции по калькулированию себестоимости введены в действие до реформы бухгалтерского учета и Плана счетов, поэтому применять их нужно с определенными допущениями и корректировками действующей методологии.

Итак, прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 23 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, списываются на счет 23 со счетов учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов. В части последних затрат данное правило применяется при условии, что предприятие формирует полную производственную себестоимость производимой продукции. Если же предприятие приняло решение о формировании неполной себестоимости продукции, то сумма общехозяйственных затрат, осуществленных в отчетном периоде, признается текущими затратами и списывается на счет 90 "Продажи". При этом Планом счетов допускается иной, упрощенный вариант, когда расходы по обслуживанию производства можно учесть непосредственно на счете 23 без предварительного накапливания на счете 25 "Общепроизводственные расходы".

Пример 1

На предприятии есть два вспомогательных цеха, один из которых обеспечивает основное производства теплом (энергетический цех), другой - является ремонтным подразделением (цех ремонта). Прямые расходы в отчетном периоде включают стоимость материалов - 100 000 руб. и 50 000 руб. соответственно, расходы на зарплату с начисленными страховыми взносами - 150 000 руб. и 100 000 руб., на амортизацию - 50 000 руб. в каждом вспомогательном подразделении. Согласно учетной политике косвенные (общепроизводственные) расходы относятся на затраты основных производств пропорционально величине их прямых расходов. Допустим, что на долю обоих вспомогательных цехов приходится 100 000 руб. общепроизводственных затрат. Для упрощения и наглядности будем исходить из того, что общехозяйственные расходы не включаются напрямую в себестоимость продукции.

1. Рассчитаем прямые расходы каждого цеха:

- 300 000 руб. (100 000 + 150 000 + 50 000) - в части энергетического цеха;

- 200 000 руб. (50 000 + 100 000 + 50 000) - в части ремонтного цеха.

2. Определим косвенные расходы, приходящиеся на каждый из вспомогательных цехов. Коэффициент распределения таких расходов по прямым затратам каждого из цехов равен:

- 60% (300 0000 руб. / (300 000 руб. + 200 000 руб.)) - в части энергетического цеха;

- 40% (200 000 руб. / (300 000 руб. + 200 000 руб.)) - в части ремонтного цеха.

Сумма общепроизводственных расходов, относящихся к одному вспомогательному производству, составит 60 000 руб. (100 000 руб. x 60%), а сумма аналогичных расходов, относящихся к другому вспомогательному производству, - 40 000 руб. (100 000 руб. x 40%).

3. Всего сумма затрат (как прямых, так и косвенных) энергетического цеха будет равна 360 000 руб. (300 000 + 60 000), а ремонтного цеха - 240 000 руб. (200 000 + 40 000). Затраты первого цеха учитываются на субсчете 23-1, затраты второго цеха - на субсчете 23-2.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены прямые расходы вспомогательных цехов
Отражены расходы на материалы энергетического цеха	23-1	10	100 000
Отражены расходы на материалы ремонтного цеха	23-2	10	50 000
Показана зарплата и взносы энергетического цеха	23-1	70, 69	150 000
Показаны зарплата и взносы ремонтного цеха	23-2	70, 69	100 000
Отражена амортизация ОС энергетического цеха	23-1	02	50 000
Отражена амортизация ОС ремонтного цеха	23-2	02	50 000
Распределены общепроизводственные расходы
Отражены расходы, относящиеся к энергетическому цеху	23-1	25	60 000
Отражены расходы, относящиеся к ремонтному цеху	23-2	25	40 000

В данном случае общепроизводственные расходы распределены пропорционально стоимостному показателю, но не менее, а иногда и более объективным является распределение затрат пропорционально натуральным (количественным) показателям, о чем расскажем далее при оценке распределения затрат самого вспомогательного подразделения.

Распределение затрат

Цеховые расходы вспомогательных подразделений включаются в себестоимость продукции предприятия пищевой промышленности. Это важно, следовательно, основным направлением распределения расходов вспомогательных производств является счет учета расходов основного производства предприятия (Дебет 20 Кредит 23). Кстати, согласно Инструкции по применению Плана счетов затраты вспомогательного производства могут относиться не только на расходы основного производства, но и списываться на счет учета выпуска продукции (работ, услуг) (40). В таком порядке учет организуется в случае оценки остатков готовой продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости. Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. Поэтому названный счет является промежуточным для выявления отклонений фактической производственной себестоимости продукции от нормативного (планового) показателя. Использование счета 40 также позволяет избежать накапливания всех производственных затрат на счете 20. В частности, по дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции (в корреспонденции со счетами 20, 23, 29). Хотя приведенный вариант распределения затрат - более наглядный и позволяет не "смешивать" производственные затраты, все же более простой вариант предполагает отнесение производственных затрат на счет учета расходов основного производства (но он не всегда возможен).

Еще один момент: вспомогательные подразделения могут работать не только на основные, но и на другие цеха, в частности, на обслуживающие хозяйства (Дебет 29 Кредит 23).

Если вспомогательный цех выпускает однородную продукцию (работы, услуги), то его расходы распределяются между поименованными направлениями исходя из количественных показателей продукции, отпущенной основным (обслуживающим) цехам. В тех случаях, когда нет возможности точно оценить продукцию (работы, услуги), отпущенную вспомогательными цехами для конкретных подразделений, расходы распределяются пропорционально сумме прямых расходов, заработной плате работников или другому выбранному показателю.

Пример 2

Продолжим условия предыдущего примера. По данным приборов учета вспомогательным цехом отпущено 800 Гкал тепла основным цехам, а 200 Гкал энергии - обслуживающим хозяйствам. Работы ремонтного цеха выполнены для основных производств предприятия. Согласно учетной политике расходы энергетического цеха распределяются пропорционально теплоэнергии, отпущенной соответствующим подразделениям. Оценка остатков готовой продукции производится по фактической производственной себестоимости.

1. Коэффициент распределения затрат энергетического цеха на основное производство составит 80% (800 Гкал / (800 Гкал + 200 Гкал)), а на обслуживающее хозяйство - 20% (200 Гкал / (800 Гкал + 200 Гкал)).

2. Расходы энергетического цеха, относящиеся к основному производству, составят 288 000 руб. (360 000 руб. x 80%), в то время как на обслуживающее хозяйство будет приходиться 72 000 руб. (360 000 руб. x 20%). Расходы ремонтного цеха (240 000 руб.) будут включены только в состав затрат основного производства.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Распределены расходы вспомогательных производств
Расходы энергетического цеха распределены на счет учета основного производства	20	23-1	288 000
Расходы ремонтного цеха включены в состав затрат основного производства	20	23-2	240 000
Расходы энергетического цеха распределены на обслуживающее производство	29	23-1	72 000

Затраты вспомогательного подразделения целесообразно накапливать на отдельном счете, когда оно задействовано в основной деятельности организации, а также выполняет работы, оказывает услуги для сторонних организаций. В этом случае наряду с расходами у вспомогательного подразделения должны быть и доходы, то есть финансовый результат от данного направления деятельности. Бухгалтеру важно правильно его оценить, чтобы не было потом выявлено ни явных, ни скрытых убытков, снижающих прибыль от основного вида деятельности. Доходы определить несложно - это поступления от стороннего заказчика. Намного проблематичнее поставить им в соответствие расходы, часть из которых относится к продукции основного производства, а часть к сторонним заказам.

Задача будет упрощена, если такие затраты вспомогательного цеха распределяются между несколькими видами продукции основного производства. По аналогии выбрав показатель распределения, можно с тем же успехом отнести часть затрат на уменьшение доходов, полученных от сторонних заказчиков. Проблема состоит только в том, как правильно выбрать названный показатель, ведь если распределение идет по видам деятельности, приносящим доход, то именно доход или получаемая прибыль являются одними из объективных показателей деления затрат. В части продукции основного производства для распределения вспомогательных расходов используются несколько иные показатели (сумма прямых расходов, заработная плата работников, объем продукции и т.д.).

Получается, что у разных направлений использования продукции (работ, услуг) вспомогательного цеха имеются различные показатели, характеризующие их долю в общем бизнесе предприятия. Какому показателю отдать предпочтение? От этого будет зависеть доля косвенных (накладных) расходов, относимая на данные виды деятельности. По мнению автора, вопрос решать нужно исходя из того, к какому направлению относится большая часть вспомогательных расходов, то есть к основному производству, ведь именно на него в первую очередь работает вспомогательное производство - и только потом на всех остальных (на обслуживающие хозяйства, на сторонних заказчиков). Значит, вспомогательные расходы нужно сначала отнести на основное производство (исходя из выбранного для этого показателя), а уже потом те суммы, что останутся, включить в себестоимость "сторонней" реализации.

Пример 3

Изменим условия предыдущего примера. Вместо обслуживающего хозяйства тепло отпущено сторонним заказчикам, доходы от названной услуги равны 100 000 руб. От продажи основной продукции предприятия получена выручка в размере 1 000 000 руб. В целях упрощения и наглядности все цифры приводятся без НДС и иных налогов.

Определяющими в распределении расходов будут считаться натуральные показатели, в частности, по количеству отпущенной теплоэнергии (800 Гкал и 200 Гкал). Именно в этом отношении (80 к 20), а не по стоимостным показателям полученной выручки от реализации продукции основного производства (1 000 000 руб.) и доходов от продажи услуг вспомогательного цеха (100 000 руб.) будут делиться расходы энергетического цеха. Следовательно, расходы энергетического цеха, относящиеся к основному производству, равны 288 000 руб. (360 000 руб. x 80%), оставшаяся часть расходов 72 000 руб. (360 000 - 288 000) будет приходиться на сторонних заказчиков вспомогательного хозяйства.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Распределены расходы вспомогательных производств
Расходы энергетического цеха распределены на счет учета основного производства	20	23-1	288 000
Расходы ремонтного цеха включены в состав затрат основного производства	20	23-2	240 000
Показана выручка от оказания услуг на сторону	62	90-1	100 000
Расходы энергетического цеха включены в себестоимость оказанных услуг сторонним заказчикам	90-2	23-1	72 000
Определен результат от продажи услуг на сторону	90-9	99	28 000

Если бы расходы делились исходя из стоимостных (менее объективных в данном случае) показателей, то себестоимость основной продукции была бы занижена, а результат от реализации продукции (работ, услуг) вспомогательного цеха на сторону был бы завышен.

Когда можно обойтись без отдельного счета?

Очевидно, без отдельного счета можно обойтись, когда вспомогательное производство небольшое, а осуществляемые им затраты не настолько существенны, чтобы выделять для них специальный счет (23), не говоря уже о субсчетах. Отсутствует целесообразность выделять для учета вспомогательных затрат отдельный счет и в ситуации, когда продукция вспомогательных цехов вырабатывается в небольших количествах и полностью потребляется внутри организации. Это допускают и Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (см. Письмо Минфина РФ от 29.04.2002 N 16-00-13/03). Согласно нормам п. 96 данного документа себестоимость продукции небольших вспомогательных производств, потребляемой полностью внутри предприятия, отдельно может не калькулироваться, а затраты на ее производство непосредственно включаются в соответствующие статьи расходов на обслуживание и управление. В действующей терминологии Инструкции по применению Плана счетов это означает, что счет 23 в учете небольших производств может быть с успехом заменен счетами 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", что упрощает бухгалтерский учет, но делает его менее объективным с позиций калькулирования себестоимости готовой продукции.

Тогда корреспонденция счетов будет выглядеть следующим образом (при учете остатков готовой продукции по фактической производственной себестоимости):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражены прямые расходы (на материалы, зарплату, отчисления, услуги) вспомогательного производства	25	02, 10, 70, 69
Отражены косвенные расходы вспомогательного цеха	25	26
Распределены расходы на основное производство	20	25
Затраты включены в себестоимость готовой продукции	43	20

Следует понимать, что описанная ситуация - лишь исключение из общей методологии учета, которая предполагает отдельный учет затрат и калькулирование продукции (работ, услуг) вспомогательных цехов, ведь контроль расходов на всех этапах производства является одной из главных задач бухгалтера любого промышленного предприятия.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли бухгалтеру не нужно выделять затраты вспомогательного производства - в гл. 25 НК РФ такого требования нет, нужно лишь все расходы разделить на прямые и косвенные. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены по правилам ст. 319 НК РФ. Тогда возникает вопрос, есть ли среди них затраты вспомогательного производства. Ответ на него зависит от того, чем занимается поименованное производство - если, например, ремонтом основных средств, то такие затраты - это прочие расходы, признаваемые в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ). Иными словами, это косвенные расходы, на что указано в Письме Минфина РФ от 04.05.2012 N 03-03-06/1/223.

Обратите внимание: в отличие от бухучета для целей налогообложения прибыли объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения (водонасосная станция, тепловая электростанция и котельная), обеспечивающие основную деятельность и используемые для оказания услуг работникам и сторонним организациям за дополнительную плату, относятся к обслуживающим производствам и хозяйствам (ст. 275.1 НК РФ). А значит, предприятию, в состав которого входят перечисленные объекты, следует определять налоговую базу по их деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности предприятия*(4).

* * *

Учет затрат вспомогательных цехов является важной составляющей калькулирования себестоимости продукции, так как позволяет оценить, насколько продуктивно работает "вспомогательная" часть производства предприятия. Надеемся, что статья поможет бухгалтеру так же эффективно организовать учет затрат вспомогательных цехов и подразделений.

С.А. Кравченко,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) План счетов и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(2) Утверждены Приказом Минсельхоза РФ от 14.12.2004 N 537.

*(3) Утверждены Минсельхозпродом РФ 12.01.2000.

*(4) См. Письмо Минфина РФ от 18.05.2011 N 03-03-06/1/300.