Президиум ВАС - о порядке расчета процентов по контролируемой задолженности (Е.Л. Ермошина, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2013 г.)

Президиум ВАС - о порядке расчета процентов по контролируемой задолженности

В международном налоговом планировании существует термин "тонкая капитализация". Согласно Современному экономическому словарю*(1) это такая форма капитализации компании, при которой ее капитал состоит из небольшого количества акций и, с точки зрения налоговых органов, слишком большого количества облигаций.

В последние годы она стала популярна и в нашей стране. Многие российские организации получают займы от иностранных компаний, которые прямо или косвенно владеют значительными долями в уставном капитале организаций-заемщиков. Такое своеобразное инвестирование в сравнении с вложениями в уставный капитал более выгодно. По сути, можно "убить" даже не двух, а трех зайцев. У заемщика проценты по долговым обязательствам отражаются в расходах, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль. Заимодатель может получать проценты в течение года в зависимости от условий договора, в отличие от дивидендов*(2), распределяемых по итогам года (и к тому же облагаемых налогом на прибыль).

Чтобы как-то удержать в рамках подобную "оптимизацию", в Налоговом кодексе предусмотрены определенные ограничения. Так, в ст. 269, регулирующей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, дано понятие "контролируемая задолженность". Проценты по такой задолженности учитываются по особым правилам, изложенным в п. 2-4 указанной статьи.

Наш журнал неоднократно касался этой темы*(3). Данный материал был написан в связи с недавним Постановлением Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 N 3715/13*(4). Выводы, сделанные в этом судебном акте, позволяют выработать однозначный подход к порядку включения сумм процентов по контролируемой задолженности в состав расходов в течение всего налогового периода. До этого постановления долгое время оставался спорным вопрос о том, как отражать расходы по уплате процентов - нарастающим итогом или дискретно (прерывно) по каждому кварталу. Итак, начнем.

Когда задолженность будет признаваться контролируемой?

Прежде чем перейти к рассмотрению судебного акта высших арбитров, напомним читателям основные моменты, касающиеся контролируемой задолженности и расчета процентов по ней.

В силу положений абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемая задолженность перед иностранной организацией возникает, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность:

1. По долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации.

2. По долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом вышеназванной иностранной организации.

3. По долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Определения таких понятий, как прямое и косвенное участие, даны в ст. 105.2 НК РФ, которая устанавливает порядок расчета доли участия одной организации в другой.

Как следует из п. 2 ст. 105.2, долей прямого участия одной организации в другой признается непосредственно принадлежащая первой организации доля голосующих акций (доля в уставном капитале) другой организации. Порядок расчета доли косвенного участия одной организации в другой установлен в п. 3 названной нормы. Для начала определяются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей. Затем в каждой последовательности рассчитываются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации.

В случае, когда определено несколько независимых последовательностей, производится суммирование произведений долей прямого участия (Письмо Минфина России от 12.03.2012 N 03-01-18/1-27).

Для наглядности приведем пример.

Пример 1

Иностранная компания ТТТ Ltd предоставила заем российской организации ООО "Юг".

При этом ТТТ Ltd принадлежит:

- 50% ООО "Север", которое владеет 30% ООО "Юг";

- 20% ООО "Запад", которое владеет 10% ООО "Юг";

- 6% ООО "Восток", которое владеет 60% ООО "Юг".

Какова доля косвенного участия компании ТТТ Ltd в ООО "Юг"?

Доля косвенного участия иностранной компании ТТТ Ltd в ООО "Юг" составит:

- через ООО "Север" - 15% (0,5 x 0,3 x 100%);

- через ООО "Запад" - 2% (0,2 x 0,1 x 100%);

- через ООО "Восток" - 3,6% (0,06 x 0,6 x 100%).

Суммарное произведение долей составляет 20,6% (15 + 2 + 3,6).

Таким образом, иностранная компания TTT Ltd косвенно владеет более 20% ООО "Юг". Значит, задолженность ООО "Юг" перед иностранной компанией по договору займа считается контролируемой.

Но все это, как говорится, цветочки. На практике возможны самые разнообразные и запутанные последовательности, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости. Например, в Письме Минфина России от 21.06.2013 N 03-01-18/23476*(5) дано описание различных вариантов прямого и косвенного участия организации в собственном капитале:

- наличие собственных акций (долей), принадлежащих организации;

- "перекрестное" участие организаций в капитале друг друга - ситуация, когда одна организация (первая) напрямую участвует в другой организации, а последняя организация участвует в первой организации;

- "кольцевое" владение - ситуация, когда при определении косвенного участия одна организация через последовательности участия в других организациях, определяемые в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 105.2 НК РФ, косвенно участвует в собственном капитале (в себе). Например, если ОАО владеет 65% уставного капитала ЗАО, а оставшиеся 35% принадлежат непосредственно ЗАО, то при определении доли участия одной организации в другой на долю ОАО приходится 100%-й пакет акций ЗАО (в порядке п. 4 ст. 105.2).

Не поленитесь заглянуть в это письмо. Можно только восхититься, какой серьезный подход применен в нем к методам определения косвенного участия. Просто высшая математика! Тут тебе и геометрическая прогрессия, и матрицы... Это означает, что налоговики всерьез взялись за расчет доли косвенного участия одной организации в другой. И получающим заемные средства налогоплательщикам нужно помнить об этом.

Теперь несколько слов об аффилированных лицах. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения прибыли следует использовать определение аффилированных лиц, закрепленное в Законе РСФСР N 948-1*(6). Согласно ст. 4 данного закона под аффилированными понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Аффилированными лицами юридического лица, в частности, могут являться юридические лица, в которых данное лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данных юридических лиц.

Налогоплательщику надо быть очень внимательным на этот счет. Он может и не догадываться, что его задолженность по долговому обязательству относится к контролируемой. Так случилось в ситуации, рассмотренной в Постановлении ФАС СЗО от 03.06.2013 N А56-29638/2012*(7). ООО "А" имело непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед заимодавцем ООО "С". Согласно выпискам из ЕГРЮЛ учредителями обеих организаций со 100%-й долей участия являлись две иностранные компании. Следовательно, в данном случае имеет место аффилированность российских организаций. Таким образом, в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ сумма предоставленного займа является контролируемой задолженностью.

Особые правила расчета предельных процентов в отношении контролируемой задолженности

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики вправе отнести во внереализационные расходы начисленные проценты по долговым обязательствам по правилам, установленным ст. 269 НК РФ. Сравнительный анализ п. 1 и 2 ст. 269 показывает, что положения названных пунктов соотносятся как общее и специальное (lex generalis и leges speciales). Если налогоплательщик - российская организация имеет контролируемую задолженность перед иностранной организацией (КЗ) и ее размер более чем в три раза*(8) превышает собственный капитал (СК) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, подлежат применению положения п. 2 ст. 269. При невыполнении любого из названных условий порядок принятия процентов определяется на основании п. 1 указанной нормы.

В данном случае под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации. При этом в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита*(9) (абз. 4 п. 2 ст. 269).

По мнению Минфина (письма от 20.03.2012 N 03-03-06/1/138, от 17.12.2008 N 03-03-06/1/696), сумма активов и величина обязательств организаций определяются на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ*(10), утвержденным Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.

Величина собственного капитала будет определена так:

СК = Чистые активы + Задолженность по налогам и сборам

Как отметил Минфин в Письме от 11.01.2012 N 03-03-06/1/2, для определения порядка отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по контролируемой задолженности необходимо сравнить размер контролируемой задолженности с величиной собственного капитала.

Если КЗ > СК х 3, применяются положения п. 2-4 ст. 269 НК РФ.

Если КЗ < СК х 3, применяются положения п. 1 ст. 269.

Расчет предельного размера процентов, учитываемых в расходах

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов (ПП) по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом таком периоде по контролируемой задолженности (ФП), на коэффициент капитализации (КК), рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации (КК) определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности (КЗ) на величину собственного капитала (СК), соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации (Д), и деления полученного результата на 3.

Изобразим это правило в виде формул:

Из формулы определения процентов по контролируемой задолженности, включаемых в состав внереализационных расходов, усматривается, что размер процентов по контролируемой задолженности, принимаемых для целей налогообложения, прямо пропорционален собственному капиталу и обратно пропорционален непогашенной контролируемой задолженности. То есть чем больше собственный капитал и меньше контролируемая задолженность, тем большая сумма процентов включается в состав внереализационных расходов.

После проведенных расчетов необходимо сравнить сумму фактически начисленных процентов (ФП) и предельную сумму процентов (ПП). Здесь возможны три варианта.

1. Если ФП < ПП, в состав расходов включается сумма фактически начисленных процентов (ФП).

2. Если ФП > ПП, в состав расходов включается предельная сумма процентов (ПП).

При этом согласно п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между ФП и ПП приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность. Указанная разница облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

3. Если на последний день отчетного (налогового) периода величина собственного капитала окажется отрицательной или равной нулю, проценты по контролируемой задолженности в составе расходов данного периода не учитываются (Письмо Минфина России от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319).

Если в течение года соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала становится менее 3 (более 3)

На практике довольно часто возникают ситуации, когда происходит изменение соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом. Минфин считает, что в таких ситуациях пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится (Письмо от 21.05.2010 N 03-03-06/1/343).

Например, на конец первого квартала контролируемая задолженность более чем в три раза превышала собственный капитал организации, а на конец второго квартала соотношение этих величин было менее 3. В таком случае в целях налогообложения прибыли сумма расходов за полугодие в виде процентов будет равна величине процентов, начисленных за первый квартал в установленном п. 2 ст. 269 НК РФ порядке, увеличенной на сумму процентов, начисленных за второй квартал с учетом положений п. 1 ст. 269.

К аналогичному выводу пришли и высшие арбитры в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 N 3715/13, где рассматривалась следующая ситуация.

У общества имелась контролируемая задолженность перед иностранной организацией, владеющей 99% его уставного капитала. Оно применяло правила, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ, в отчетных периодах (квартал, полугодие и девять месяцев). По состоянию на 31 декабря отношение размера непогашенной контролируемой задолженности к собственному капиталу было менее 3. В связи с этим общество посчитало, что у него отсутствует обязанность определять предельную величину процентов по контролируемой задолженности в указанных отчетных периодах и произвело перерасчет процентов за весь год по правилам, установленным п. 1 ст. 269, исходя из ставки рефинансирования. Инспекция признала произведенный расчет процентов за проверяемый период ошибочным и рассчитала величину предельных процентов дискретно (прерывно).

Таким образом, спор между сторонами возник относительно периода корректировки размера начисленных процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией: в целом за отчетный (налоговый период), то есть с перерасчетом ранее начисленных процентов, либо только за последний квартал отчетного (налогового периода).

Что интересно, суды трех инстанций, встав на сторону налогоплательщика, пришли к выводу, что расчет процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией необходимо производить в целом по итогам соответствующего отчетного (налогового) периода с перерасчетом ранее начисленных процентов. Однако Президиум ВАС отменил судебные акты нижестоящих судов, которые, по его мнению, не учли следующие моменты.

При применении метода начисления расходы по указанным договорам признаются в отчетном (налоговом) периоде их возникновения согласно условиям договора. Окончание каждого отчетного периода фиксирует для целей налогообложения прибыли величину признанных в нем расходов, так как налогоплательщик по его итогам обязан определить прибыль (разницу между полученными доходами и расходами), исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму авансового платежа. Аналогично выявляется предельная величина признаваемых расходов, при расчете которой налогоплательщик учитывает коэффициент капитализации, определяемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Системный анализ положений ст. 269, 272, 285 и 328 НК РФ показывает, что названные нормы исключают возможность определения предельной величины процентов нарастающим итогом, поскольку такое признание (нормирование) осуществляется только в отношении не признанных ранее расходов.

Принцип формирования налоговой базы нарастающим итогом означает, что за каждый последующий отчетный период величина расходов в виде процентов определяется как сумма расходов, рассчитанная за предыдущий отчетный период, увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных в последующем квартале (месяце). При этом пересчет расходов, признанных в прошлых отчетных периодах, не производится.

Установленные п. 2 ст. 269 НК РФ правила определения предельной величины процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией также исключают возможность их применения нарастающим итогом.

Таким образом, считает Президиум ВАС, в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим расходы в виде процентов за предыдущий отчетный период пересчету не подлежат.

Пример 2

В уставном капитале российской организации ООО "Орион" доля иностранной компании "АВС" составляет 30%.

21 мая 2013 г. компания "АВС" предоставила ООО "Орион" заем в размере 36 500 000 руб. сроком на один год с ежеквартальной выплатой процентов по ставке 20% годовых.

Отчетными периодами организации являются квартал, полугодие, девять месяцев.

Величина собственного капитала организации в течение года составила:

- на 30 июня 2013 г. - 5 000 000 руб.;

- на 30 сентября 2013 г. - 9 125 000 руб.;

- на 31 декабря 2013 г. - 12 500 000 руб.

Рассчитаем сумму фактических процентов за каждый квартал 2013 года:

- за II квартал - 800 000 руб. (36 500 000 руб. x 20% / 365 дн. x 40 дн.);

- за III квартал - 1 840 000 руб. (36 500 000 руб. x 20% / 365 дн. x 92 дн.);

- за IV квартал - 1 840 000 руб. (36 500 000 руб. x 20% / 365 дн. x 92 дн.).

Размер доли иностранной компании в уставном капитале ООО "Орион" превышает 20%, то есть задолженность по договору займа является контролируемой.

Определим соотношение величины непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала организации в течение года. Оно составило:

- на 30 июня 2013 года - 7,3 (36 500 000 руб. / 5 000 000 руб.);

- на 30 сентября 2013 года - 4 (36 500 000 руб. / 9 125 000 руб.);

- на 31 декабря 2013 года - 2,92 (36 500 000 руб. / 12 500 000 руб.).

На 30.06.2013 и 30.09.2013 контролируемая задолженность более чем в три раза превышает величину собственного капитала. Таким образом, размер процентов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, за II и III кварталы определяется по правилам п. 2-4 ст. 269 НК РФ.

Рассчитаем размер коэффициента капитализации:

- на 30 июня 2013 года - 8,11 ((36 500 000 руб. / (5 000 000 руб. х 0,3)) / 3);

- на 30 сентября 2013 года - 4,44 ((36 500 000 руб. / (9 125 000 руб. х 0,3)) / 3).

Определим предельную величину процентов, учитываемых в расходах:

- за II квартал - 98 643 руб. (800 000 руб. / 8,11);

- за III квартал - 414 414 руб. (1 840 000 руб. / 4,44).

На 31.12.2013 размер контролируемой задолженности превышает собственный капитал менее чем в три раза. Таким образом, размер процентов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, за IV квартал определяется по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ, а именно исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза (ввиду отсутствия долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях).

Предельная величина процентов, учитываемых в расходах, за IV квартал составит 1 366 200 руб. (36 500 000 руб. х 8,25% х 1,8 / 365 дн. х 92 дн.).

В декларации по налогу на прибыль*(11) в составе внереализационных расходов (строка 201 приложения 2 к листу 02) будут отражены суммы:

- за полугодие - 98 643 руб.;

- за девять месяцев - 513 057 руб. (98 643 + 414 414);

- за год - 1 879 257 руб. (98 643 + 414 414 + 1 366 200).

В примере 2 расчет процентов для целей налогообложения прибыли велся дискретно (отдельно по каждому кварталу), то есть в соответствии с позицией Президиума ВАС и контролирующих органов.

Предположим, что в указанном примере организация на 31.12.2013 пересчитала предельный размер процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, за весь период пользования заемными средствами по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ на основании того, что на эту дату контролируемая задолженность отсутствовала. Тогда бы он составил 3 326 400 руб. (36 500 000 руб. х 8,25% х 1,8 / 365 дн. х 224 дн.). Эта сумма была бы отражена в годовой декларации вместо суммы 1 879 257 руб. Как говорится, почувствуйте разницу. К слову сказать, в деле, которое рассматривалось Президиумом ВАС в Постановлении от 17.09.2013 N 3715/13, разница составила порядка 200 млн. руб.

Таким образом, налогоплательщику нужно помнить: в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится.

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Райзберг Б.А. Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева. - М.: ИНФРА-М, 2006.

*(2) Которые он получил бы, будучи акционером.

*(3) См. статьи "Контролируемая задолженность", "Арбитражная практика по контролируемой задолженности", N 4, 2012.

*(4) Данный судебный акт размещен на официальном сайте ВАС 29.10.2013.

*(5) Письмом от 02.07.2013 N ОА-4-13/11912 ФНС направила указанное письмо для сведения и использования в работе нижестоящими налоговыми органами.

*(6) Закон РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

*(7) Определением от 23.10.2013 N ВАС-11828/13 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(8) Для банков и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза. В целях применения п. 2 ст. 269 НК РФ под осуществлением исключительно лизинговой деятельности следует понимать ведение только деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг (Письмо Минфина России от 23.01.2012 N 03-03-06/1/25).

*(9) К задолженности по налогам и сборам не относится задолженность по страховым взносам во внебюджетные фонды, а также по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Письмо Минфина России от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6908).

*(10) Данный порядок не распространяется на акционерные общества, осуществляющие страховую и банковскую деятельность.

*(11) Форма декларации и порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.