Комментарий к постановлению Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.09.2013 N А56-55976/2012 (О.И. Волкова, "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2013 г.)

Комментарий к постановлению Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.09.2013 N А56-55976/2012

В комментируемом Постановлении ФАС СЗО от 30.09.2013 N А56-55976/2012 рассмотрен спор между организацией и сотрудниками налогового ведомства. Суть спора состоит в том, что организация - налоговый агент перечислила НДФЛ с просрочкой в один день, в связи с этим сотрудники контролирующего органа начислили штраф. Однако сумма штрафа оказалась существенной (83 000 руб.), из-за этого организация обратилась в суд для снижения штрафа до 1 000 руб. Сразу отметим, что арбитры встали на сторону контролирующего органа. Рассмотрим более подробно, чем руководствовался суд при вынесении такого решения.

Вначале напомним обязанности организации - налогового агента. Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ. Такие организации признаются налоговыми агентами. При этом исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 данного кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Однако удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). В случае невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. При этом форма сообщения о невозможности удержать налог и сумме налога и порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Что касается дня перечисления налога в бюджет, то согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды. При этом ст. 123 НК РФ предусмотрено, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Налоговым кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влекут взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Отметим, что совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе. Что касается организаций, у которых есть обособленные подразделения, то они обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Обратите внимание! Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц (п. 9 ст. 226 НК РФ).

В рассматриваемом постановлении налоговый орган произвел выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности перечисления НДФЛ за период с 01.01.2009 по 31.12.2011. По ее результатам сотрудники контролирующего органа привлекли организацию к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. Основанием для привлечения к ответственности послужило то, что организация при очередной выплате заработной платы своим работникам перечислила НДФЛ в бюджет с нарушением срока, установленного п. 6 ст. 226 НК РФ. При этом сотрудники налогового органа на основании ст. 112 и 114 НК РФ снизили размер штрафа в два раза (83 000 руб.), поскольку данный налог был перечислен налоговым агентом с просрочкой в один день.

С таким решением организация не согласилась. Она посчитала, что сумма штрафа, наложенного на основании ст. 123 НК РФ, не соизмерима тяжести правонарушения (просрочка платежа в бюджет составила один день). Кроме этого, организация указала, что согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором. В связи с перечисленными фактами организация требовала снизить штраф до 1 000 руб.

Однако арбитры не согласились с этими доводами. Свою позицию суды аргументировали следующим: п. 2 ст. 223 НК РФ, в котором сказано о дате получения дохода, не может быть принят во внимание, так как данная норма Налогового кодекса не регулирует порядок и сроки перечисления налоговым агентом в бюджет НДФЛ. Кроме того, суд обратил внимание на положение п. 4 ст. 112 НК РФ, в котором сказано, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, предусмотренным соответствующей статьей Налогового кодекса (п. 3 ст. 114 НК РФ). Из приведенных положений Налогового кодекса следует, что уменьшить размер штрафа может как налоговый орган, так и суд. При рассмотрении дела было установлено, что налоговики учли смягчающие обстоятельства и самостоятельно снизили штраф вдвое. В связи с этим фактом у суда нет оснований для большего уменьшения размера наложенного штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ.

Что же касается технического сбоя программного обеспечения при работе с банком, который якобы помешал организации вовремя перечислить НДФЛ в бюджет, то она не представила документы, подтверждающие такой факт. В связи с этим данные доводы были отклонены.

Кроме всего вышеперечисленного отметим, что в рассматриваемом постановлении организация попыталась сослаться на письма Минфина. Однако арбитры не приняли их во внимание, мотивируя свой отказ тем, что письма Минфина не адресованы непосредственно организации либо определенному кругу лиц и не относятся к письменным разъяснениям, выполнение которых налоговым агентом исключало бы вину организации в совершении вменяемого ей правонарушения.

В настоящее время есть пример другого постановления суда, в котором арбитры снизили штраф организации за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет в пять раз (Постановление ФАС ЗСО от 12.09.2013 N А67-7726/2012). Рассмотрим подробно, чем руководствовался суд при вынесении такого решения. В данном постановлении сотрудники налоговой службы в ходе проведения выездной налоговой проверки обнаружили, что организация нарушила срок уплаты НДФЛ в бюджет. В связи с этим контролирующий орган принял решение о привлечении организации к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. Она не согласилась с решением налоговой инспекции и обратилась в суд. Организация считала, что НДФЛ с сумм отпускных необходимо было перечислить в последний день месяца. Свою позицию она основывала на п. 2 ст. 223 НК РФ, в котором сказано, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Арбитры не согласились с позицией организации, так как она противоречит положениям законодательства. Свою точку зрения суд аргументировал тем, что согласно положениям ст. 223 и 226 НК РФ, а также ст. 114, 229 и 136 ТК РФ налоговый агент должен был перечислить НДФЛ в бюджет на основании порядка, предусмотренного абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ, а именно не позднее дня перечисления соответствующего дохода (выплаты отпускных). Кроме того, арбитры обратили внимание на вывод, сделанный в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11: оплата отпуска, несмотря на то, что она связана с трудовыми отношениями налогоплательщика с налоговым агентом, имеет иную (отличную от заработной платы) природу, так как работник в это время свободен от исполнения трудовых обязанностей. Также при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца. Это значит, что НДФЛ с сумм отпускных необходимо перечислять в бюджет в порядке, предусмотренным абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ. При этом данное постановление касается всех налоговых агентов.

Несмотря на то, что арбитры не согласились с позицией организации, они снизили сумму штрафа, так как установили наличие смягчающих обстоятельств. К ним они отнесли следующее: организацией допущена просрочка платежей за незначительный период; в предыдущие отчетные периоды она не имела задолженности по НДФЛ; у нее отсутствовал умысел, а также ущерб от данного правонарушения; заявитель не является злостным неплательщиком налогов, самостоятельно исчислил и удержал НДФЛ.

Кроме этого, согласно положениям ст. 112 и 114 НК РФ, а также с учетом разъяснений, изложенных в п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Таким образом, на основании приведенных положений законодательства суд снизил размер штрафа в пять раз.

О.И. Волкова,

эксперт журнала "Оплата труда в государственном

(муниципальном) учреждении:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2013 г.