НДС и договор факторинга (О.А. Мазур, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2013 г.)

НДС и договор факторинга

Договор финансирования под уступку денежного требования (договор факторинга*(1)) позволяет организациям без залога получить на короткий срок денежные средства для поддержания и развития бизнеса. Иными словами, заключение договора факторинга является одним из способов пополнения оборотных средств экономических субъектов. Данный договор относится к возмездным, поскольку его условиями предусмотрено комиссионное вознаграждение. Важно отметить, что все виды факторинговых услуг (комиссий) подлежат обложению НДС по ставке 18%.

В статье речь пойдет об особенностях договора факторинга и, в частности, о порядке обложения НДС операций, осуществляемых по данным сделкам.

Правовое регулирование факторинга

Договор факторинга широко применяется за рубежом. В России факторинг появился только в марте 1996 года, когда была принята ч. 2 ГК РФ. Вопросам правового регулирования факторинга отведена гл. 43 ГК РФ "Финансирование под уступку денежного требования" (ст. 824-833).

Так, в ст. 824 ГК РФ дается следующее описание договора факторинга (определение факторинга отсутствует, при этом в ГК РФ используется термин "финансирование под уступку денежного требования"): по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

Обязательства финансового агента могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.

В соответствии со ст. 825 ГК РФ в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать коммерческие организации*(2).

Согласно ст. 826 ГК РФ предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).

Суть договора факторинга

Какую задачу в бизнесе позволяет решить договор факторинга? В чем суть данного договора? Если кратко - это способ краткосрочного финансирования (пополнения оборотных средств) компаний, работающих с покупателями на условиях отсрочки платежа. Финансирование в этом случае осуществляется исключительно под уступку денежного требования.

Кроме того, можно сказать, что договор факторинга является частным случаем договора цессии (уступки требования)*(3), не предусматривающего предоставление дополнительных услуг.

Вариации взаимоотношений сторон договора

Взаимоотношения сторон могут развиваться в различных вариациях, все зависит от условий договора факторинга. К примеру, возможны такие условия договора:

- уступка происходит после отгрузки;

- уступка происходит до отгрузки;

- оплата производится в виде дисконта.

В первом случае клиент, осуществляющий поставку товара с отсрочкой платежа, уступает финансовому агенту свое право требования от покупателя оплаты товара сразу после его отгрузки. Взамен финансовый агент финансирует клиента, например, в размере 80% стоимости поставки товара покупателю. После того как дебитор погашает задолженность по оплате товара перед финансовым агентом, последний выплачивает клиенту оставшуюся часть (20%) суммы денежного требования за минусом денежного вознаграждения.

Во втором случае условия аналогичны, за исключением того, что клиент, осуществляющий поставку товара с отсрочкой платежа, уступает финансовому агенту свое право требования от покупателя оплаты товара до его отгрузки.

В третьем случае оплата услуг финансового агента предусмотрена в виде дисконта с полной стоимости уступленного денежного требования.

Вознаграждение по договору факторинга

О выплате вознаграждения финансовому агенту в гл. 43 ГК РФ не упоминается. Вместе с тем договор факторинга является возмездным: в силу п. 3 ст. 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

По договору факторинга предполагается возмещение клиентом финансовому агенту определенного данным договором денежного вознаграждения (комиссионного вознаграждения).

Финансовые агенты за свои услуги, как правило, устанавливают следующие комиссии:

- комиссию за финансирование (процент от суммы передаваемой дебиторской задолженности);

- комиссию за административное управление уступаемой дебиторской задолженности;

- разовую комиссию за обработку передаваемых документов (товарной накладной, счета-фактуры).

Например, по условиям договора факторинга финансовый агент (коммерческая организация) финансирует клиента (ООО) на определенный срок, а клиент уступает фактору денежные требования, вытекающие из предоставления клиентом товаров дебиторам на условиях отсрочки платежа. В качестве вознаграждения за оказанные услуги финансовый агент взимает с клиента фиксированный сбор за обработку одной поставки, комиссию за административное управление задолженностью, за предоставление денежных ресурсов за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счет финансового агента.

Особенности исчисления НДС

Особенность исчисления НДС по договорам факторинга обусловлена тем, что об операциях факторинга в гл. 21 НК РФ не упоминается. А с учетом того, что, как уже было сказано выше, рассматриваемый нами договор, по сути, является частным случаем договора цессии, в отношении НДС следует руководствоваться нормами гл. 21 НК РФ, определяющими порядок налогообложения для операций по передаче имущественных прав, а точнее по договорам уступки денежного требования (цессии).

НДС в учете клиента

На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 167 НК РФ при отгрузке товаров (работ, услуг), а также при передаче имущественных прав налогоплательщики обязаны определять базу по НДС как на дату отгрузки товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, так и на дату передачи имущественных прав (при уступке денежного требования или при переходе этого требования к другому лицу на основании закона).

В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе такого требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, установленном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Следует сказать, что до 01.01.2011 в ст. 155 НК РФ не было положений, определяющих порядок исчисления базы по НДС первоначальным кредитором денежного требования (речь идет об абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). В связи с этим вопрос об уплате НДС при уступке первоначальным кредитором права требования был спорным. Так, из разъяснений Минфина следовало, что налоговая база определяется дважды: при отгрузке товаров (работ, услуг) и при уступке денежного требования (см. письма от 06.10.2010 N 03-07-11/393, от 16.04.2010 N 03-07-11/121, от 16.09.2009 N 03-07-11/227). Иная точка зрения заключается в том, что при уступке денежного требования, связанного с оплатой поставленных товаров (работ, услуг), налоговая база исчисляется один раз - при отгрузке товаров (работ, услуг) (см. Определение ВАС РФ от 14.03.2008 N 10887/07). С указанного периода (с 01.01.2011) существовавший ранее пробел в налоговом законодательстве был закрыт.

НДС в учете финансового агента

С учетом того, что услуги, оказываемые финансовым агентом, являются возмездными услугами, операции по обслуживанию договора факторинга в силу п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 164 НК РФ облагаются НДС по ставке 18% в общем порядке. Кроме того, не позднее пяти дней со дня оказания соответствующих услуг финансовый агент должен выставить клиенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом с учетом п. 1 ст. 167 НК РФ и специфики факторинговых услуг моментом определения налоговой базы является день оказания таких услуг.

Налоговые вычеты

Если товары (работы, услуги) приобретаются для операций, облагаемых НДС, то налогоплательщик имеет право на вычет НДС, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг).

Таким образом, клиент, являющийся плательщиком НДС, имеет право принять к вычету НДС, выставленный финансовым агентом в стоимости факторинговых услуг, при соблюдении следующих условий, установленных ст. 172 НК РФ:

- имеется в наличии счет-фактура;

- факторинговые услуги приняты к учету;

- имеются первичные документы (в частности, акт об оказании услуг).

Таким образом, поскольку гл. 21 НК РФ не установлено особых условий для налоговых вычетов по факторинговым услугам, "входной" НДС, предъявленный в стоимости факторинговых услуг, принимается к вычету в общем порядке. При этом если финансирование под уступку денежного требования предназначено для не облагаемых НДС операций, то у клиента отсутствует право на вычет "входного" НДС, предъявленного в стоимости факторинговых услуг.

Пример

ООО "Спектр" отгрузило товар на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 18% - 90 000 руб., с отсрочкой платежа. Себестоимость товаров составила 400 000 руб. Для пополнения оборотных средств поставщик заключил с другой коммерческой организацией (ОАО) договор финансирования под уступку требования дебиторской задолженности по данной поставке в полной сумме. По условиям договора факторинга ОАО удержало причитающееся ему вознаграждение в размере 10% от суммы финансирования - 59 000 руб. (590 000 руб. х 10%), - перечисленной на расчетный счет ООО на дату передачи отгрузочных документов.

В учете ООО "Спектр" бухгалтер сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату отгрузки
Отражена выручка за отгруженные товары	62	90-1	590 000
Списана себестоимость отгруженных товаров	90-2	41	400 000
Начислен НДС по отгруженным товарам	90-3	68	90 000
На дату передачи отгрузочных документов
Отражена уступка права требования	91-2	62	590 000
Отражена задолженность ОАО по договору факторинга	76-5 *	91-1	590 000
Поступила сумма финансирования за вычетом стоимости вознаграждения ОАО за оказанные услуги (590 000 - 59 000) руб.	51	76-5 *	531 000
Отражена в составе прочих расходов по обычным видам деятельности оплата услуг ОАО по договору факторинга (59 000 - 59 000 руб. х 18/118)	26	76-5 *	50 000
Отражен НДС, предъявленный в стоимости факторинговых услуг (59 000 руб. х 18/118)	19	76-5 *	9 000
Предъявлен к вычету "входной" НДС по факторинговым услугам	68	19	9 000
* Субсчет "Расчеты с финансовым агентом".

О.А. Мазур,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Англ. factoring (от factor - посредник, торговый агент).

*(2) С 26.04.2009 коммерческие организации в качестве финансового агента вправе заключать договоры финансирования под уступку денежного требования (оказывать услуги факторинга) без лицензии (Письмо Минэкономразвития России от 24.05.2010 N Д05-1583).

*(3) Отношения по данному виду договоров регулируются гл. 24 ГК РФ.