Порядок расчета процентов по контролируемой задолженности (Е.Л. Ермошина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2013 г.)

Порядок расчета процентов по контролируемой задолженности

Порядок расчета процентов по долговым обязательствам, учитываемым для целей исчисления налога на прибыль, установлен в ст. 269 НК РФ. Пунктом 1 данной статьи предусмотрены два общих способа расчета предельной величины процентов, признаваемых расходом: исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, а при отсутствии таковых (либо по выбору налогоплательщика) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на установленный данной нормой коэффициент.

В пункте 2 ст. 269 НК РФ определены особые правила расчета предельных процентов в отношении так называемой контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

В каких случаях задолженность признается контролируемой? Как правильно вести расчет процентов по ней: поквартально или нарастающим итогом с начала года? Об этом вы узнаете из нашего материала.

Контролируемая задолженность: что это?

Согласно абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемая задолженность перед иностранной организацией возникает в случаях, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству:

- перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;

- в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Определения понятий "прямое участие" и "косвенное участие" даны в ст. 105.2 НК РФ, которая устанавливает порядок расчета доли участия одной организации в другой организации.

Как следует из п. 2 ст. 105.2 НК РФ, долей прямого участия одной организации в другой признается непосредственно принадлежащая первой организации доля голосующих акций (доля в уставном капитале) другой организации. Например, если иностранной компании принадлежит 30% уставного капитала российской организации, налицо прямое участие иностранной организации. В случае выдачи займа "иностранцем" можно говорить о наличии у российской организации контролируемой задолженности.

Порядок расчета доли косвенного участия одной организации в другой установлен в п. 3 ст. 105.2 НК РФ:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Суммирование произведений долей прямого участия осуществляется в случае, когда определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации (Письмо Минфина России от 12.03.2012 N 03-01-18/1-27).

Пример 1

Иностранная организация "И" имеет доли в уставных капиталах двух российских организаций: "А" (40%) и "Б" (60%). Иностранная организация выступила заимодавцем для российской организации "В". В уставном капитале "В" есть доля "А" (25%) и "Б" (20%).

Доля косвенного участия иностранной организации "И" в "В":

- через "А" - 10% (0,4 х 0,25 х 100%);

- через "Б" - 12% (0,6 х 0,2 х 100%).

Таким образом, суммарное произведение долей составляет 22% (10 + 12), то есть в данном случае задолженность "В" перед иностранной организацией "И" по договору займа считается контролируемой.

При определении доли участия одной организации в другой организации возможны ситуации, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости. В частности, по мнению Минфина (Письмо от 21.06.2013 N 03-01-18/23476*(1)), среди таких обстоятельств - различные варианты прямого и косвенного участия организации в собственном капитале:

- наличие собственных акций (долей), принадлежащих организации;

- "перекрестное" участие организаций в капитале друг друга - ситуация, когда одна организация (первая) напрямую участвует в другой организации, а последняя организация участвует в первой организации;

- "кольцевое" владение - ситуация, когда при определении косвенного участия одна организация через последовательности участия в других организациях, определяемые в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 105.2 НК РФ, косвенно участвует в собственном капитале (в себе).

Теперь несколько слов об аффилированных лицах. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480, в соответствии с положением п. 1 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций следует использовать определение аффилированных лиц, закрепленное в Законе РСФСР N 948-1*(2). Согласно ст. 4 данного закона под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Аффилированными лицами юридического лица, в частности, могут являться юридические лица, в которых данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данных юридических лиц.

Пример 2

Российская организация ООО "К" (заемщик) получила заем у другой российской организации - ООО "Л" (заимодавца). Обе организации на 100% принадлежат одной материнской компании - ООО "М", уставный капитал которой, в свою очередь, на 60% принадлежит иностранной компании.

Доля косвенного участия иностранной компании в ООО "К" равна 60% (1 х 0,6 х 100%).

ООО "Л" (заимодавец) является аффилированным лицом иностранной компании, косвенно владеющей более 20% уставного капитала ООО "К" (заемщика). В этом случае задолженность по договору займа будет признаваться контролируемой.

Применение особых правил зависит от размера контролируемой задолженности

Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ особые правила определения процентов для целей исчисления налога на прибыль применяются не просто в случаях, когда имеется контролируемая задолженность перед иностранной организацией (КЗ), а при условии, что размер этой задолженности более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью*(3), - более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал (СК) организации.

В данном случае под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации.

В целях п. 2 ст. 269 НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (абз. 4 п. 2 ст. 269).

К задолженности по налогам и сборам не относится задолженность по страховым взносам во внебюджетные фонды по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Письмо Минфина России от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6908).

Получается, что величина СК рассчитывается следующим образом: СК = Активы - (Обязательства - Задолженность по налогам и сборам), то есть СК = Активы - Обязательства + Задолженность по налогам и сборам.

По мнению Минфина (письма от 20.03.2012 N 03-03-06/1/138, от 17.12.2008 N 03-03-06/1/696), сумма активов и величина обязательств организаций определяются на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.

Следовательно, величина собственного капитала будет определена так: СК = Чистые активы + Задолженность по налогам и сборам.

Итак, как отметил Минфин в Письме от 11.01.2012 N 03-03-06/1/2, для определения порядка отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по контролируемой задолженности необходимо сравнить размер контролируемой задолженности с величиной собственного капитала.

Если КЗ > СК х 3 (или 12,5), применяются положения п. 2-4 ст. 269 НК РФ.

Если КЗ < СК х 3 (или 12,5), применяются положения п. 1 ст. 269 НК РФ.

Расчет предельного размера процентов, учитываемых в расходах

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов () по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности (), на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода ().

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации (Д), и деления полученного результата на 3 (или 12,5).

Таким образом, расчет предельного размера процентов, учитываемых в расходах, выполняется по формуле

,

где (или ).

После проведенных расчетов необходимо сравнить сумму фактически начисленных процентов () и предельной суммы процентов (). Здесь возможны три варианта:

1. Если , в состав расходов включается сумма фактически начисленных процентов.

2. Если , в состав расходов включается предельная сумма процентов. При этом согласно п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между и приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность. Указанная разница облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

3. Если на последний день отчетного (налогового) периода величина собственного капитала окажется отрицательной или равной нулю, проценты по контролируемой задолженности в составе расходов данного периода не учитываются (Письмо Минфина России от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319).

Пример 3

В уставном капитале российской организации ООО "Ковчег" доля иностранной компании "ХХХ" составляет 30%.

30.01.2013 "ХХХ" предоставила ООО "Ковчег" заем в размере 18 250 000 руб. сроком на 1 год с ежеквартальной выплатой процентов по ставке 14% годовых.

Отчетными периодами организации являются I квартал, полугодие, девять месяцев.

Величина собственного капитала организации на 31.03.2013 - 5 000 000 руб.

Доля иностранной компании в уставном капитале ООО "Ковчег" превышает 20%, то есть задолженность по договору займа является контролируемой.

Размер контролируемой задолженности на последнее число квартала превышает размер собственного капитала организации в 3,65 раза (18 250 000 руб. / 5 000 000 руб.). Таким образом, размер процентов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, определяется по правилам п. 2-4 ст. 269 НК РФ.

Сумма процентов, фактически начисленных по кредиту за I квартал 2013 г., составляет 420 000 руб. (18 250 000 руб. х 14% / 365 дн. х 60 дн.).

Рассчитаем размер процентов, учитываемых в расходах для целей исчисления налога на прибыль по итогам I квартала 2013 г.

Коэффициент капитализации по состоянию на 31.03.2013 составит 4,06 (18 250 000 руб. / (5 000 000 руб. х 0,3) / 3).

Предельная сумма процентов, которую можно включить в расходы, составляет 103 448 руб. (420 000 руб. / 4,06).

Сумма фактически начисленных процентов больше предельной суммы, таким образом, в расходы организация может включить только 103 448 руб.

Если в следующем отчетном периоде задолженность перестала признаваться контролируемой...

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Если отчетными периодами по налогу на прибыль организаций для налогоплательщика признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, то предельный размер процентов, определенный с учетом правил, установленных в п. 2 ст. 269 НК РФ, подлежит включению в состав расходов на конец последнего месяца квартала.

По общему правилу, если на последнее число отчетного периода у налогоплательщика отсутствует контролируемая задолженность, правила, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ в отношении процентов, начисленных за этот отчетный период, не применяются.

Следовательно, проценты, начисленные за указанный отчетный период, подлежат налоговому учету в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ, устанавливающим общие правила признания расходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли.

Например, проценты, начисленные за I квартал налогового периода (за период, когда задолженность признавалась контролируемой), не подлежат корректировке при определении величины процентов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за первое полугодие этого же налогового периода (когда задолженность перестала быть контролируемой). При этом если во II квартале задолженность не отвечает признакам контролируемой, то проценты, начисленные за период, включающий II квартал указанного налогового периода, подлежат налоговому учету в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ (см. Письмо УФНС по г. Москве от 06.05.2008 N 20-12/043524).

Это относится и к обратной ситуации - например, когда в I квартале налогового периода задолженность не являлась контролируемой, а во II квартале налогового периода стала таковой (см. Письмо УФНС по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012742).

Итак, в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится (см. Письмо Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/1/343).

Недавно подобный подход был продемонстрирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 N 3715/13, где рассматривалась следующая ситуация.

У общества имелась контролируемая задолженность перед иностранной организацией, владеющей 99% в уставном капитале общества. Оно применяло правила, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ, в отчетных периодах (I квартал, полугодие и девять месяцев). По состоянию на 31 декабря отношение размера непогашенной контролируемой задолженности к собственному капиталу было менее 3. В связи с этим общество посчитало, что у него отсутствует обязанность определять предельную величину процентов по контролируемой задолженности в указанных отчетных периодах и произвело перерасчет процентов за весь год по правилам, установленным п. 1 ст. 269 НК РФ, исходя из ставки рефинансирования.

Инспекция признала произведенный расчет процентов за проверяемый период ошибочным и рассчитала величину предельных процентов дискретно (прерывно).

Таким образом, спор между сторонами возник относительно периода корректировки размера начисленных процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией: в целом за отчетный (налоговый период), то есть с перерасчетом ранее начисленных процентов, либо только за последний квартал отчетного (налогового периода).

Что интересно, суды трех инстанций, встав на сторону налогоплательщика, признали недействительным решение инспекции по эпизоду, связанному с исключением из состава внереализационных расходов начисленных процентов. Судьи исходили из того, что примененный инспекцией порядок распределения процентов является неверным, противоречащим положениям гл. 25 НК РФ. По их мнению, п. 8 ст. 272 НК РФ не запрещает по итогам следующего отчетного периода или года произвести перерасчет предельных процентов (как это делается по всем нормируемым расходам в соответствии со ст. 318 НК РФ) и устанавливает необходимость равномерного распределения процентных доходов и расходов по всему периоду действия договора займа.

Кроме того, ст. 318 НК РФ определено, что если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Основываясь на названных нормах, суды пришли к выводу, что расчет процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией необходимо производить в целом по итогам соответствующего отчетного (налогового) периода с перерасчетом ранее начисленных процентов.

Однако Президиум ВАС отменил судебные акты нижестоящих судов. Судьи, по его мнению, не учли следующие моменты.

При применении метода начисления расходы по указанным договорам признаются в отчетном (налоговом) периоде их возникновения согласно условиям договора. Окончание каждого отчетного периода фиксирует для целей налогообложения прибыли величину признанных в нем расходов, так как налогоплательщик по его итогам обязан определить прибыль (разницу между полученными доходами и расходами), исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму авансового платежа.

Аналогичным образом определяется предельная величина признаваемых расходов, при расчете которой налогоплательщиком учитывается коэффициент капитализации, определяемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Системный анализ положений ст. 269, 272, 285 и 328 НК РФ показывает, что названные нормы исключают возможность определения предельной величины процентов нарастающим итогом, поскольку такое признание (нормирование) осуществляется только в отношении не признанных ранее расходов.

Принцип формирования налоговой базы нарастающим итогом означает, что за каждый последующий отчетный период величина расходов в виде процентов определяется как сумма расходов, рассчитанная за предыдущий отчетный период, увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных в последующем квартале (месяце). При этом пересчет расходов, признанных в прошлых отчетных периодах, не производится.

Установленные п. 2 ст. 269 НК РФ правила определения предельной величины процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией также исключают возможность их применения нарастающим итогом.

Таким образом, считает Президиум ВАС, в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом расходы в виде процентов за предыдущий отчетный период пересчету не подлежат.

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмом от 02.07.2013 N ОА-4-13/11912 ФНС направила указанное письмо для сведения и использования в работе.

*(2) Закон РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

*(3) В целях применения п. 2 ст. 269 НК РФ под осуществлением исключительно лизинговой деятельности следует понимать осуществление только деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг (Письмо Минфина России от 23.01.2012 N 03-03-06/1/25).