Планируем затраты и отражаем их в отчетности (А. Елин, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2014 г.)

Планируем затраты и отражаем их в отчетности

Основными способами создания резервов на будущие расходы являются оценочные обязательства и резервный капитал за счет прибыли после ее налогообложения.

Нередко у компании возникают расходы, которые неизбежно придется понести в будущем, если обстоятельства сложатся определенным образом. В некоторых случаях фирма обязана зарезервировать соответствующие средства под такие расходы за счет затрат по обычным видам деятельности (оценочные обязательства). У компании также есть возможность сформировать резерв за счет прибыли после налогообложения - резервный капитал. Рассмотрим порядок формирования в бухгалтерском учете и отчетности за 2013 год каждого из этих резервов.

Резервы за счет расходов по обычным видам деятельности

Вот уже несколько лет все компании должны применять ПБУ 8/2010 *(1) для создания и учета резервов за счет расходов по обычным видам деятельности. Исключение предусмотрено лишь для малых предприятий при условии, что они не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг*(2).

Оценочное обязательство признают в учете, если одновременно соблюдаются следующие условия*(3):

- у фирмы существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой нельзя избежать;

- вероятно уменьшение экономических выгод фирмы, необходимое для исполнения оценочного обязательства;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно определена.

Типичными примерами оценочных обязательств, которые наиболее часто встречаются на практике, являются резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, а также резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (например, реализованной ранее техники, автомобилей и т.д.). Оценочные обязательства фиксируют на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" по видам резервов.

Резерв на предстоящую оплату отпусков. Резерв на предстоящую оплату отпусков признается оценочным обязательством, поскольку обладает всеми его признаками*(4). Обычно такой резерв создают сроком на один год, но в крупных компаниях он может создаваться и уточняться ежеквартально. Оценочное обязательство, предполагаемый срок исполнения которого не превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, признается в учете в размере, отражающем наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству*(5). Величину резерва, как правило, определяют как общую сумму планируемых отпускных всем сотрудникам компании с учетом взносов на обязательное социальное страхование, которые нужно начислить на отпускные. Однако ПБУ 8/2010 не предусматривает конкретной методики расчета, поэтому фирма вправе разработать ее самостоятельно и закрепить в учетной политике*(6) (см. пример ниже).

Оценивают предполагаемую сумму расходов, которую организации придется понести для выполнения обязательств по выплате отпускных, перед составлением отчетности. Если величина резерва на оплату отпусков является существенной, информацию о нем нужно раскрыть в бухгалтерской отчетности*(7). Оценочные обязательства, предполагаемый срок исполнения которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты, учитываемые на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", отражают по строке 1540 "Оценочные обязательства" бухгалтерского баланса.

Пример

В учетной политике для целей бухучета компания прописала следующий порядок расчета резерва на предстоящую оплату отпусков:

1. Оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков определяется на последнее число календарного года.

2. Сумма резерва рассчитывается как произведение количества предполагаемых к использованию в следующем календарном году сотрудниками компании дней отпусков (по данным кадрового учета на основании графика отпусков) и среднего дневного заработка по компании за предшествующий год.

3. Сумма резерва увеличивается на сумму взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, рассчитанных по тарифам, установленным на следующий календарный год.

По состоянию на 31.12.2013 величина резерва равна нулю, т.к. в 2013 г. все сотрудники полностью использовали свои запланированные отпуска, перерасчета не потребовалось.

По данным кадровой службы, количество дней отпусков, предполагаемых к использованию работниками в 2014 г., составляет 4000 дн., в т.ч.:

- 3000 дн. для сотрудников основного производства;

- 1000 дн. для сотрудников управленческого аппарата.

Средний дневной заработок в компании за 2013 г. - 1500 руб./дн.

В 2014 г. фирма будет уплачивать страховые взносы по общему тарифу 30% (22% - в ПФР, 2,9% - в ФСС, 5,1% - в ФФОМС). Тариф взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний будет составлять 0,2% с доходов всех сотрудников. Обязанность уплачивать страховые взносы по дополнительным тарифам у фирмы отсутствует, прав на пониженные тарифы и льготы она также не имеет. Для простоты примера предположим, что в 2014 г. выплаты каждому сотруднику нарастающим итогом с начала года не достигнут уровня, при котором начисляются только взносы на обязательное пенсионное страхование по тарифу 10%.

Размер резерва на оплату отпусков на 2014 г., исходя из среднего дневного заработка одного работника, составил:

4000 дн. х 1500 руб./дн. = 6 000 000 руб.

Сумма страховых взносов по тарифам, установленным на 2014 г.:

6 000 000 руб. х (30% + 0,2%) = 1 812 000 руб.

Таким образом, величина резерва на оплату отпусков по состоянию на 31.12.2013 равна:

6 000 000 + 1 812 000 = 7 812 000 руб.

Бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет "Резерв на оплату отпусков"

- 5 859 000 руб. (7 812 000 руб. х 3000 дн./4000 дн.) - начислен резерв на оплату отпусков сотрудникам основного производства;

Дебет 26 Кредит 96 субсчет "Резерв на оплату отпусков"

- 1 953 000 руб. (7 812 000 руб. х 1000 дн./4000 дн.) - начислен резерв на оплату отпусков сотрудникам управленческого персонала.

В бухгалтерском балансе по строке 1540 "Оценочные обязательства" по состоянию на 31.12.2013 отражена сумма - 7 812 тыс. руб.

Фактические затраты на отпускные работников будут списываться в течение 2014 г. за счет созданного резерва.

Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Конкретная методика определения величины резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в ПБУ 8/2010 не предусмотрена. Как и в случае с резервом на оплату отпусков, фирма вправе разработать такую методику самостоятельно и закрепить ее в учетной политике (см. пример ниже).

По общему правилу, оценочное обязательство признается в сумме, необходимой для того, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо*(8). То есть компания должна оценить предполагаемую сумму расходов, которую ей придется понести для выполнения обязательств по гарантийному ремонту. Например, такую оценку можно сделать на основании данных о фактических затратах на гарантийный ремонт за предыдущие периоды или путем экспертной оценки.

Если резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание создается на срок до одного года, то порядок его формирования аналогичен порядку создания резерва по оплате отпусков. Когда резерв создается на более длительный срок, ситуация меняется. Дело в том, что если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты, такое оценочное обязательство оценивается по приведенной (дисконтированной) стоимости*(9). Требования, которым должна отвечать применяемая при определении приведенной стоимости ставка дисконтирования, указаны в пункте 20 ПБУ 8/2010.

Приведенная стоимость оценочного обязательства (сумма резерва, которую можно списать в расходы текущего периода) считается по формуле:

Приведенная стоимость оценочного обязательства = Размер оценочного обязательства х Коэффициент дисконтирования

Коэффициент дисконтирования определяют следующим образом:

Коэффициент дисконтирования = 1 : (1 + Ставка дисконтирования) х (1 + Ставка дисконтирования) х...

Количество множителей в формуле соответствует количеству лет дисконтирования оценочного обязательства. Ставку дисконтирования определяют экспертным путем, например, в зависимости от прогнозируемого уровня инфляции.

Расходы по увеличению оценочного обязательства, которые списывают в следующих отчетных периодах, считают так:

Расходы по увеличению оценочного обязательства = Приведенная стоимость оценочного обязательства на конец предыдущего отчетного периода х Ставка дисконтирования

Обратите внимание: приведенный выше порядок расчета применяют также компании, которые прописали в учетной политике, что они корректируют с учетом коэффициента дисконтирования оценочные обязательства, срок исполнения которых составляет менее 12 месяцев после отчетной даты.

Оценивают предполагаемую сумму расходов, которую организации придется понести для выполнения обязательств по гарантийному ремонту и обслуживанию, как правило, перед составлением отчетности. Если величина резерва является существенной, информацию о нем нужно раскрыть в бухгалтерской отчетности*(10).

Оценочные обязательства, предполагаемый срок исполнения которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты, учитываемые на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", отражают по строке 1540 "Оценочные обязательства" бухгалтерского баланса. Если же срок исполнения превышает 12 месяцев после отчетной даты, то их отражают по строке 1430 "Оценочные обязательства".

Пример

Компания, созданная в декабре 2013 г., реализует бытовую технику. На продукцию, проданную в декабре 2013 г., предоставляется гарантия сроком на два года. Расходы на ремонт, которые могут возникнуть в течение гарантийного срока, фирма признает оценочным обязательством и, согласно ПБУ 8/2010, создает резерв на гарантийный ремонт. В соответствии с порядком расчета, предусмотренным в учетной политике, применяемая фирмой ставка дисконтирования - 8% (прогнозный уровень инфляции).

По состоянию на 31.12.2013 размер предстоящих в течение двух лет расходов на гарантийный ремонт, рассчитанный по данным экономического отдела, составил 1 000 000 руб.

Чтобы определить величину резерва, бухгалтерия рассчитала коэффициент дисконтирования:

Величина резерва, которую бухгалтерия единовременно учла в расходах в декабре 2013 г., составила:

1 000 000 руб. х 0,8573 = 857 300 руб.

В учете сделана следующая проводка:

Дебет 44 Кредит 96 субсчет "Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание"

- 857 300 руб. - начислен резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание техники.

В бухгалтерском балансе по строке 1430 "Оценочные обязательства" по состоянию на 31.12.2013 отражена сумма - 857,3 тыс. руб.

Фактические затраты на гарантийный ремонт в течение 2014 и 2015 гг. списывают за счет созданного резерва.

Резервный капитал

Составляющими резервного капитала компании в зависимости от ее организационно-правовой формы могут быть:

- резервный фонд;

- специальный фонд акционирования работников;

- специальные фонды для выплаты дивидендов по привилегированным акциям;

- иные фонды, создаваемые в порядке и размерах, установленных уставом.

На практике в компаниях основную часть резервного капитала составляет резервный фонд. Он может создаваться как в обязательном, так и в добровольном порядке. Например, создавать его в добровольном порядке могут общества с ограниченной ответственностью*(11). Обязаны создавать резервный фонд, в частности, акционерные общества*(12).

Если в законе, регулирующем деятельность компании, не упоминается возможность создавать резервный фонд ни в обязательном, ни в добровольном порядке, это не лишает компанию права закрепить соответствующее положение в учредительных документах и формировать резервный фонд (см. пример ниже).

В большинстве случаев резервный фонд формируется за счет чистой прибыли компании (например, такой источник создания фонда обязателен для акционерных обществ). В этом случае при формировании резервного фонда в учете делают проводку:

Дебет 84 Кредит 82

- произведены отчисления в резервный фонд за счет нераспределенной прибыли.

Пример

Уставный капитал компании "Актив" составляет 100 000 руб. В соответствии с уставом общество формирует резервный фонд. Величина резервного фонда должна составлять 10% от уставного капитала, то есть 10 000 руб. (100 000 руб. х 10%). Ежегодные отчисления на формирование резервного фонда - 6% от чистой прибыли до полного формирования фонда.

По состоянию на 01.01.2013 размер резервного фонда составлял 8000 руб.

По итогам 2013 г. чистая прибыль копании "Актив" составила 50 000 руб. Таким образом, сумма ежегодных отчислений в резервный фонд в 2013 г. должна составить 3000 руб. (50 000 руб. х 6%). Однако, поскольку до достижения величины резервного фонда, предусмотренной уставом общества, не достает только 2000 руб. (10 000 руб. - 8000 руб.), отчисления в резервный фонд составят 2000 руб.

В декабре 2013 г. бухгалтерия сделала проводку:

Дебет 84 Кредит 82 - 2000 руб.

- произведены отчисления в резервный фонд в размере, необходимом для завершения его формирования.

В бухгалтерской отчетности средства резервного фонда, учитываемые на счете 82 "Резервный капитал", отражают по строке 1360 "Резервный капитал" бухгалтерского баланса. В частности, по состоянию на 31.12.2013 по этой строке должно быть отражено кредитовое сальдо по счету 82. Движение средств резервного фонда отражают также в отчете о движении капитала.

А. Елин,

генеральный директор компании "АКАДЕМИЯ АУДИТА"

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н (далее - ПБУ 8/2010)

*(2) п. 3 ПБУ 8/2010

*(3) п. 5 ПБУ 8/2010

*(4) п. 5 ПБУ 8/2010; письмо Минфина России от 14.06.2011 N 07-02-06/107

*(5) п. 15 ПБУ 8/2010

*(6) п. 7 ПБУ 1/2008

*(7) п. 24 ПБУ 8/2010

*(8) п. 15 ПБУ 8/2010

*(9) п. 20 ПБУ 8/2010

*(10) п. 24 ПБУ 8/2010

*(11) п. 1 ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"

*(12) п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"