Корректировочный счет-фактура (А. Островская, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2014 г.)

Корректировочный счет-фактура

В конце прошлого года Правительство РФ уточнило правила оформления и регистрации корректировочных счетов-фактур. Изменения, внесенные в правила, существенны. Они вызваны поправками в Налоговый кодекс, появившимися еще летом того же года.

Необходимость изменений в правила оформления и регистрации счетов-фактур*(1) была вызвана в первую очередь поправками*(2) в пункт 10 статьи 154 Налогового кодекса. Напомним, что в этом пункте Кодекса речь идет об исчислении налоговой базы по НДС в случае увеличения стоимости поставки задним числом. Согласно указанным поправкам поставщикам не нужно "возвращаться" в прошлый период (в период отгрузки) и увеличивать там налоговую базу по НДС. Все корректировки следует делать в периоде, в котором составляется документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров.

Это изменение существенно облегчило положение компаний-продавцов, практикующих увеличение стоимости поставок задним числом, так как избавило их, во-первых, от необходимости подачи уточненных деклараций по НДС, а во-вторых, от уплаты пени. Налоговое законодательство теперь полностью подтверждает принцип зеркальности, присущий такому налогу, как НДС. Ведь покупатели принимают дополнительно выставленный НДС в периоде получения корректировочного документа, и было бы логично, чтобы продавцы исчисляли допналог в периоде выставления корректировочного счета-фактуры. Сейчас так и происходит, поскольку корректировочный счет-фактура обычно составляется сразу же после уведомления покупателя об увеличении стоимости товаров.

Данная поправка в Налоговый кодекс действует уже с 1 июля 2013 года. Однако измененные правила оформления и регистрации корректировочных счетов-фактур появились спустя несколько месяцев, а точнее, в октябре прошлого года*(3). Суть их в том, чтобы подвести правила регистрации корректировочных счетов-фактур под новый порядок исчисления НДС. Например, в новой редакции правил говорится, что корректировочный счет-фактура должен теперь регистрироваться поставщиком в книге продаж за период, в котором составлен документ, являющийся основанием для составления корректировочного счета-фактуры. Ранее правила предписывали регистрировать корректировочный документ в дополнительном листе к книге продаж за период, в котором была произведена отгрузка товаров.

Пример

Компания "Конус" 11.11.2013 отгрузила товары компании "Пирамида" на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). По условиям договора покупатель должен оплатить стоимость полученных товаров до 31.12.2013. В случае нарушения им срока оплаты стоимость товара подлежит увеличению поставщиком в одностороннем порядке с письменного уведомления покупателя. Порядок увеличения стоимости в зависимости от количества дней задержки оплаты приведен в договоре.

Компания "Пирамида" произвела оплату в январе 2014 г. Поэтому "Конус" в соответствии с договором увеличил стоимость ранее отгруженных товаров на 7080 руб. (в т.ч. НДС - 1080 руб.). В этом же месяце покупателю было направлено письменное уведомление об увеличении стоимости ранее отгруженных товаров.

В бухгалтерском учете компании "Конус" данные операции были отражены так:

Ноябрь 2013 г.

Дебет 62 Кредит 90

- 118 000 руб. - отражена отгрузка товаров в адрес компании "Пирамида";

Дебет 90 Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных товаров.

Выставленный счет-фактура на данную реализацию зарегистрирован в книге продаж за IV квартал 2013 г.

Январь 2014 г.

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - поступила оплата товаров от покупателя - компании "Пирамида".

Компания "Конус" увеличила стоимость товара и письменно уведомила об этом "Пирамиду". В бухучете компании "Конус" в связи с увеличением стоимости отгруженных товаров были сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 90

- 7080 руб. - увеличена стоимость ранее отгруженных товаров;

Дебет 90 Кредит 68

- 1080 руб. - начислен НДС с увеличения в стоимости товаров.

Одновременно был составлен и выдан покупателю корректировочный счет-фактура. Бухгалтер компании "Конус" в соответствии с новым порядком зарегистрировал его в книге продаж за I квартал 2014 г. Для этого показатели из строки "Всего увеличение (сумма строк В)" корректировочного счета-фактуры были перенесены в книгу продаж в следующем порядке:

- из графы 5 корректировочного счета-фактуры в графу 5а (либо 6а, если речь идет о товарах, облагаемых НДС по ставке 10%) книги продаж;

- из графы 8 в графу 5б (либо 6б);

- из графы 9 в графу 4.

Что касается покупателей, получающих корректировочный счет-фактуру при увеличении стоимости задним числом, то для них все осталось по-старому. Они, как и прежде, регистрируют корректировочный документ в книге покупок на сумму увеличения, то есть принимают к вычету дополнительно выставленный НДС в периоде получения корректировочного счета-фактуры.

Единый корректировочный

Сама форма корректировочного счета-фактуры также претерпела изменения, но несущественные. Так, в шапке документа появилась возможность указывать номера и даты сразу нескольких счетов-фактур, к которым составляется корректировочный счет-фактура. Это бывает нужно, когда поставщик меняет стоимость товаров сразу по нескольким ранее осуществленным поставкам. В такой ситуации в корректировочном счете-фактуре следует указывать номера и даты всех счетов-фактур через запятую.

Данное изменение также было вызвано поправками в Налоговый кодекс: с 1 июля 2013 года в пункте 5.2 статьи 169 действует положение о том, что компания может составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных ею ранее.

Поскольку в корректировочном счете-фактуре указывается наименование, адрес и ИНН покупателя, а не покупателей, единый корректировочный документ оформляется только в отношении счетов-фактур, выставленных в адрес одного и того же покупателя*(4).

В едином корректировочном счете-фактуре, в частности, необходимо указать:

- порядковые номера и даты составления всех счетов-фактур, к которым составляется единый корректировочный счет-фактура *(5);

- количество товаров (работ, услуг) по всем счетам-фактурам до и после уточнения количества*(6);

- стоимость всего количества товаров (работ, услуг) по всем счетам-фактурам без НДС и с НДС до и после внесенных изменений*(7);

- разницу между показателями счетов-фактур до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)*(8).

При заполнении единого корректировочного счета-фактуры неизбежно встает вопрос: можно ли суммировать показатели по проведенным отгрузкам или изменения следует отражать по каждой проведенной отгрузке отдельно? На этот счет имеется разъяснение финансистов, которые считают, что суммировать показатели по нескольким поставкам нельзя*(9). Свою точку зрения они объясняют тем, что нормами Налогового кодекса отражение в единых корректировочных счетах-фактурах совокупных показателей по нескольким поставкам не предусмотрено.

Между тем такой вывод достаточно спорен, ведь запрета в Кодексе также нет. Не содержат на этот счет никаких правил и изменения, внесенные в Постановление N 1137. К тому же если руководствоваться логикой чиновников, то теряется сам смысл введения единого корректировочного счета-фактуры, который по идее должен упростить работу поставщиков. Конечно, если речь идет о разных наименованиях товара, то без разбивки по позициям не обойтись. А вот по одному наименованию, как нам представляется, суммировать величины в едином корректировочном счете-фактуре можно.

Пример

Компания "Радуга" 02.10.2013 заключила с учреждением "Средняя общеобразовательная школа N 3" рамочный договор, предметом которого является поставка стульев по цене 1180 руб. (в т.ч. НДС - 180 руб.) за штуку. Количество стульев и срок поставки договором не зафиксированы, но сказано, что необходимое количество будет поставляться в период от начала действия договора до 31.12.2013 по предварительным заявкам школы. По всем произведенным поставкам разрешается перечислить деньги одним платежом, но до 31.12.2013. По условиям договора в случае нарушения срока оплаты поставщик в одностороннем порядке с письменного уведомления покупателя увеличивает стоимость всех ранее отгруженных товаров. Там же приводится алгоритм расчета суммы увеличения.

В течение 2013 г. в адрес школы компанией "Радуга" были отгружены:

- в октябре - 20 стульев на сумму 23 600 руб. (в т.ч. НДС - 3600 руб.) по счету-фактуре N 56 от 11.10.2013;

- в ноябре - 12 стульев на сумму 14 160 руб. (в т.ч. НДС - 2160 руб.) по счету-фактуре N 71 от 25.11.2013;

- в декабре - 5 стульев на сумму 5900 руб. (в т.ч. НДС - 900 руб.) по счету-фактуре N 83 от 12.12.2013.

Оплата за данные поставки поступила от школы в январе 2014 г. В связи с этим компания "Радуга" увеличила цену каждого стула на 80 руб. (без учета НДС), о чем тут же письменно уведомила школу. В январе был выставлен корректировочный счет-фактура (см. рис. 1), данные из которого были занесены бухгалтером компании "Радуга" в книгу продаж за I квартал 2014 г. (см. рис. 2).

Рис. 1. Образец заполнения корректировочного счета-фактуры

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Приложение N 2

к постановлению Правительства Российской Федерации

от 26 декабря 2011 г. N 1137

(в ред. постановления Правительства РФ от 24.10.2013 N 952)

КОРРЕКТИРОВОЧНЫЙ СЧЕТ-ФАКТУРА N   15    от  24.01.2014   (1),

                               --------   -------------

ИСПРАВЛЕНИЕ КОРРЕКТИРОВОЧНОГО СЧЕТА-ФАКТУРЫ N      от       (1а)

                                              --      -----

к СЧЕТУ-ФАКТУРЕ (СЧЕТАМ-ФАКТУРАМ) N 56 от  11.10.2013, N 71 от 25.11.2013,

                                    --     ----------    --    ----------

N 83 от 12.12.2013  с учетом исправления N    от           (1б)

--   -----------                        ---   ----------- 

Продавец Общество с ограниченной ответственностью "Радуга"   (2)

         ---------------------------------------------------

Адрес 118437, г. Москва, ул. Красная Сосна, д. 67           (2а)

      ------------------------------------------------------

ИНН/КПП продавца 7716502552/771601001                       (2б)

                 ------------------------------------------

Покупатель МОУ "Средняя общеобразовательная школа N 3"       (3)

           -------------------------------------------------

Адрес 109388, г. Москва, ул. Гурьянова, д. 26                (3a)

      ------------------------------------------------------

ИНН/КПП покупателя 7702308536/770201001                     (3б)

                   ----------------------------------------

Валюта: наименование, код российский рубль, 643             (4)

                         ----------------------------------

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Показатели в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав	Единица измерения		Количество (объем)	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	В том числе сумма акциза	Налоговая ставка	Сумма налога	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего
		код	условное обозначение (национальное)
1	1а	2	2а	3	4	5	6	7	8	9
Стул (арт. 760-А)	А (до изменения)	796	шт.	37	1000	37 000	без акциз	18%	6660	43 660
	Б (после изменения)	796	шт.	37	1080	39 960	без акциз	18%	7193	47 153
	В (увеличение)	Х	Х	Х	Х	2960	-	Х	533	3493
	Г (уменьшение)	Х	Х	Х	Х	-	-	Х	-	-
	А (до изменения)
	Б (после изменения)
	В (увеличение)	Х	Х	Х	Х			Х
	Г (уменьшение)	Х	Х	Х	Х			Х
Всего увеличение (сумма строк В)						2960	Х	Х	533	3493
Всего уменьшение (сумма строк Г)							Х	Х	-	-

Руководитель организации                                         Главный бухгалтер

или иное уполномоченное лицо                     Леонтьев А.В.   или иное уполномоченное лицо                     Рогова Р.Д.

                                  -----------    -------------                                    ------------   -------------

                                   (подпись)        (ф.и.о.)                                          (подпись)       (Ф.И.О)

Индивидуальный предприниматель _________ _____________ ______________________________________________

                               (подпись)    (ф.и.о.)    (реквизиты свидетельства о государственной

                                                                регистрации индивидуального

                                                                      предпринимателя)

Рис. 2. Фрагмент из книги продаж

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Приложение N 5

к постановлению Правительства

Российской Федерации от 26.12.2011 г. N 1137

Книга продаж

Продавец   Общество с ограниченной ответственностью "Радуга"

         -------------------------------------------------------------------------

Идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца 7716502552/771601001

                                                                                   ---------------------

Продажа за период с 01.01.2014 по    31.03.2014

                    ----------    ---------------

Дата и номер счета-фактуры продавца

Номер и дата исправления счета-фактуры продавца

Номер и дата корректировочного счета-фактуры продавца

Номер и дата исправления корректировочного счета-фактуры продавца

Наименование покупателя

ИНН покупателя

КПП покупателя

Дата оплаты счета-фактуры продавца

Стоимость продаж, включая НДС, - всего

В том числе

стоимость продаж, облагаемых налогом по ставке

стоимость продаж, освобождаемых от налога

18 процентов

10 процентов

0 процентов

20 процентов*

стоимость продаж без НДС

сумма НДС

стоимость продаж без НДС

сумма НДС

стоимость продаж без НДС

сумма НДС

1

1а

1б

1в

2

3

3а

3б

4

5а

5б

6а

6б

7

8а

8б

9

от 11.10.2013 N 56, от 25.11.2013 N 71, от 12.12.2013 N 73

от 24.01.2014 N 15

-

МОУ "Средняя общеобразовательная школа N 3"

7702308536

770201001

-

3493

2960

533

-

-

-

-

-

-

Всего

Руководитель организации

или иное уполномоченное лицо                                 Леонтьев А.В.

                             --------------------------- ---------------------

                                     (подпись)                 (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель ___________ _____________________

                                (подпись)         (ф.и.о.)

Реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя ______________________

* До завершения расчетов по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г.

"Сальдировать" можно

Если у продавца возникнет необходимость произвести корректировки разного характера (по одним поставкам в сторону увеличения, по другим - в сторону уменьшения), то можно ли все эти изменения учесть в едином корректировочном счете-фактуре, то есть "сальдировать"?

В новой редакции Постановления N 1137 об этом ничего не сказано, но, по нашему мнению, так поступать можно. Дело в том, что форма корректировочного счета-фактуры содержит две итоговые строки: "Всего увеличение (сумма строк В)", "Всего уменьшение (сумма строк Г)". Поэтому в одном сводном счете-фактуре в данной ситуации будут заполнены обе эти итоговые строчки. Соответственно, показатели строки по увеличению следует занести в книгу продаж продавца, а показатели строки по уменьшению - в книгу покупок.

А. Островская,

ведущий налоговый консультант

консалтинговой группы "Такс Оптима"

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137)

*(2) п. 1 ст. 1 Федерального закона от 05.04.2013 N 39-ФЗ

*(3) пост. Правительства РФ от 24.10.2013 N 952

*(4) подп. 3 п. 5.2 ст. 169 НК РФ

*(5) подп. 2 п. 5.2 ст. 169 НК РФ

*(6) подп. 5 п. 5.2 ст. 169 НК РФ

*(7) подп. 8, 12 п. 5.2 ст. 169 НК РФ

*(8) подп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ

*(9) письмо Минфина России от 12.09.2013 N 03-07-09/37680