Выбор методов трансфертного ценообразования (А. Симонов, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2014 г.)

Выбор методов трансфертного ценообразования

Подтверждая соответствие цен рыночным, организация может воспользоваться одним из предложенных в Налоговом кодексе методов*(1). Наиболее распространенный - метод сопоставимых рыночных цен. Информацию для анализа данных по этому методу можно взять из специализированных баз данных.

С момента вступления в силу Раздела V.1 Налогового кодекса у организаций возникает вопрос о том, какой метод трансфертного ценообразования выбрать для подтверждения соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночному уровню. Данный вопрос является простым и сложным одновременно. С одной стороны, в главе 14.3 Налогового кодекса всем методам дана характеристика, приведены рекомендации по их применению. С другой стороны, воплощение в жизнь данных рекомендаций зачастую невозможно в силу отсутствия необходимой для этого информации.

В данной статье мы попробуем разобраться, как подходить к вопросу выбора метода трансфертного ценообразования на практике, чтобы он соответствовал рекомендациям Налогового кодекса и к тому же можно было найти соответствующую информацию для его применения.

Раздел V.1 Налогового кодекса предлагает пять методов для определения цены между взаимозависимыми лицами. При этом все эти методы (или их комбинация) обязательны к применению лишь для налоговых инспекций. Компания же может использовать любые методы (их комбинацию), которые, по ее мнению, дадут наиболее обоснованный результат. Тем не менее, с практической точки зрения, во избежание дополнительных запросов со стороны налоговиков организации целесообразно использовать те же методы, что обязана использовать инспекция.

Метод сопоставимых рыночных цен

В соответствии с положениями Налогового кодекса приоритетным методом является метод сопоставимых рыночных цен. Однако его применение возможно только в том случае, если компания располагает информацией о ценах, примененных независимыми сторонами в сопоставимых сделках, при этом коммерческие и финансовые условия сделок должны быть также сопоставимы. Можно выделить следующие наиболее часто встречающиеся случаи, когда применение метода сопоставимых рыночных цен будет не только допустимо, но и необходимо (рис. 1):

- так называемые внутренние сопоставимые сделки, т.е. сделки, сопоставимые с контролируемыми сделками, но совершенные компанией с независимой стороной в сопоставимых коммерческих и финансовых условиях; сделки по предоставлению займа. Есть ряд баз данных, в которых представлена информация по конкретным сделкам по предоставлению займов или выпуску облигаций, и при совпадении основных условий (сумма и валюта займа, срок, процентная ставка и т.п.) эти сделки можно рассматривать как сопоставимые;

- сделки по предоставлению товарного знака. Также существуют базы данных с информацией по сделке по предоставлению товарных знаков (в основном по США и Канаде, где раскрытие такой информации в некоторых случаях является обязательным). Хотя товарные знаки (как и любую другую интеллектуальную собственность) изначально сложно сравнивать ввиду их уникальности, тем не менее это дает определенный ориентир для сравнения;

- сделки с товарами, по которым имеются официальные (биржевые) котировки или достоверные статистические данные.

Рис. 1. Сделки, при которых необходимо использовать метод сопоставимых рыночных цен

Метод сопоставимых рыночных цен

/---------------------------\          |              /---------------------------\

|  Внутренние сопоставимые  |          |              | Сделки по предоставлению  |

|          сделки           |---------+-------------|      товарного знака      |

\---------------------------/ /----------------------\\---------------------------/

       /--------------------------\       /---------------------------------------\

       | Сделки по предоставлению |       |Сделки с товарами, имеющими официальные|

       |           займа          |       |          биржевые котировки           |

       \--------------------------/       \---------------------------------------/

Таким образом, в зависимости от конкретной ситуации можно найти данные по ценам в сопоставимых сделках и применить первый метод.

Метод цены последующей реализации и затратный метод

Что касается метода цены последующей реализации и затратного метода, то здесь ситуация кардинально отличается. Логика применения этих двух методов весьма схожа: необходимо сравнить валовую рентабельность (в случае метода цены последующей реализации) или валовую рентабельность затрат (в случае затратного метода), которую получила компания в сделке со взаимозависимым лицом, с рыночным интервалом рентабельности, которую получили независимые лица в сопоставимых сделках. Сделки должны быть осуществлены в сопоставимых коммерческих и финансовых условиях. При этом выбор одного из этих двух методов будет зависеть от того, в какой части производственной цепочки находится тестируемая компания (т.е. та компания, с чьей стороны рассматривается контролируемая сделка) и независимая сторона (рис. 2).

Рис. 2. Использование затратного метода и метода цены последующей реализации

/--------------------------------\            /---------------------------\

|     Независимый поставщик      |            |  Независимый покупатель   |

\--------------------------------/            \---------------------------/

Затратный     |                                            |Метод цены

метод         |                                            |последующей реализации

/--------------------------------\            /---------------------------\

|      Зависимая компания 1      |-----------|   Зависимая компания 2    |

\--------------------------------/            \---------------------------/

Так, если тестируемая компания покупает товар у зависимой стороны, а затем перепродает этот товар независимому покупателю, фактически выполняя при этом функцию дистрибьютора, то тогда необходимо применять метод цены последующей реализации, используя при этом показатель валовой рентабельности (цель - определить, получает ли дистрибьютор при такой рыночной продажной цене рыночную валовую рентабельность, не завышены ли закупочные цены). Этот показатель сравнивается с валовой рентабельностью независимых дистрибьюторов. Если валовая рентабельность тестируемой компании оказывается внутри рыночного интервала рентабельности, то значит, и закупочные цены установлены на рыночном уровне.

Зеркальная ситуация складывается, если тестируемая компания производит товары, выполняет работы или оказывает услуги для зависимой стороны; здесь необходимо проверять не закупочные цены, а, наоборот, цену продажи. Для этого используется показатель валовой рентабельности затрат, который сравнивается с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат независимых компаний, которые про из водят аналогичные товары, выполняют аналогичные работы или оказывают аналогичные услуги.

Однако использование этих двух методов весьма ограниченно, так как, во-первых, для этого необходима информация о валовой рентабельности, примененной независимыми компаниями в сопоставимых сделках, - на данный момент нет баз данных, содержащих подобную информацию. А во-вторых, необходимо убедиться, что сделки, выбранные в качестве сопоставимых, были совершены действительно в сопоставимых коммерческих и финансовых условиях либо такая сопоставимость может быть достигнута путем применения обоснованных корректировок. Эти два фактора приводят к тому, что метод цены последующей реализации и затратный метод на практике не применяются.

Метод сопоставимой рентабельности

Указанные особенности первых трех методов обусловливают "популярность" четвертого метода - метода сопоставимой рентабельности. Этот метод позволяет нивелировать все названные недостатки путем перехода от цены валовой рентабельности сделки к операционной рентабельности компании. В зависимости от ситуации могут использоваться разные финансовые показатели; конкретный показатель выбирается так, чтобы он наиболее точно отражал фактор, от которого зависит полученная прибыль.

Алгоритм применения данного метода включает в себя следующие этапы:

1. Функциональный анализ.

2. Выбор тестируемой стороны.

3. Выбор финансового показателя.

4. Выбор источника информации (хотя фактически - это самый первый этап: переход к четвертому методу возможен при отсутствии информации для других методов, следовательно, обзор доступных источников информации проводится до выбора метода).

5. Отбор сопоставимых компаний.

6. Расчет рыночного интервала рентабельности.

7. Сопоставление рентабельности, полученной тестируемой компанией, с рыночным интервалом рентабельности.

Основные этапы применения метода

1. Функциональный анализ. Первым и весьма важным этапом является функциональный анализ. Это распределение между сторонами контролируемой сделки выполняемых ими функций, вложенных активов и принятых рисков. Чем сложнее сделка, тем глубже и детальнее должен быть анализ. Общее правило заключается в следующем: чем больше сторона выполняет функций, вкладывает активов, принимает рисков, тем большая прибыль должна быть отнесена к такой стороне. При этом для целей налогообложения, наоборот, тестируемой стороной должна быть выбрана компания, чей вклад в сделку меньше и функции которой проще.

Рассмотрим применение метода сопоставимой рентабельности на простом примере сделки между двумя взаимозависимыми компаниями: компания 1 "Завод" осуществляет закупку сырья, производит продукцию и продает ее компании 2 "Дистрибьютор", которая в свою очередь занимается продажей продукции розничным сетям.

Функции Завода: поиск поставщиков и закупка сырья и материалов, усовершенствование имеющейся и разработка новой продукции, организация производственного процесса, контроль качества выпускаемой продукции, маркировка и упаковка готовой продукции, работа с претензиями.

Функции Дистрибьютора: продвижение товарного знака на рынке, рекламирование продукции, поиск покупателей, продажи.

Активы Завода: производственные помещения, ноу-хау, товарный знак.

Активы Дистрибьютора: коммерческий отдел, занимающийся продажами.

Риски Завода: помимо общеэкономических рисков Завод несет риски, связанные с устареванием производимой продукции и запаздыванием с выводом новой продукции на рынок; риски ликвидности, вызванные невозможностью расплатиться с поставщиками; репутационные риски, в случае если деловая репутация производителя окажется под угрозой.

Риски Дистрибьютора: ограничены общеэкономическими рисками, а также кредитным риском в случае неоплаты покупателями товара, проданного с отсрочкой платежа.

Подробнее смотри в таблице 1.

Показатели для функционального анализа

Показатель	Завод	Дистрибьютор
Функции
Закупки	*
НИОКР	*
Производство продукции	*
Маркетинг		*
Продажи		*
Работа с претензиями	*
Административные функции (кадровое администрирование, ведение бухгалтерского учета, правовая поддержка и т.п.)	*	*
Активы
Производственные мощности	*
Ноу-хау	*
Товарный знак	*
Отдел продаж		*
Риски
Общеэкономические риски	*	*
Риск морального устаревания продукции	*
Кредитный риск		*
Риск ликвидности	*
Репутационные риски	*

Представленный выше упрощенный анализ позволяет сделать вывод, что в рассматриваемой контролируемой сделке по сравнению с Заводом функции Дистрибьютора проще, он вносит меньше активов и не несет существенных рисков. Таким образом, тестируемой стороной для дальнейшего анализа должен быть выбран Дистрибьютор. Так как прибыль Дистрибьютора зависит прежде всего от объема проданных товаров, то тестируемым финансовым показателем выбираем операционную рентабельность продаж. Выбор источников информации сводится к обзору баз данных, которые могут предоставить сведения из бухгалтерской отчетности российских компаний по заданным критериям и к которым организация может получить доступ (бесплатно или за плату).

2. Отбор сопоставимых компаний. Следующим шагом будет поиск в выбранных базах данных информации по компаниям, которые занимаются деятельностью, сопоставимой с деятельностью Дистрибьютора, - это оптовая торговля товарами. Первичная выборка строится исходя из критериев, предусмотренных Налоговым кодексом. Затем из первоначальной выборки компаний необходимо будет исключить те, по которым нет информации в доступных источниках (например, у компании нет сайта в Интернете, она не состоит ни в каких профессиональных сообществах, таким образом, невозможно подтвердить ее сопоставимость с Дистрибьютором), а также те организации, по которым есть информация, что они занимаются другой деятельностью (т.е. указанный ими код ОКВЭД не соответствует их реальной деятельности). По оставшимся компаниям рассчитывается рыночный интервал рентабельности в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом, и делается вывод, насколько рентабельность тестируемой компании соответствует рыночному уровню рентабельности сопоставимых компаний, а значит, и цены, примененные в контролируемых сделках, находятся на рыночном уровне.

Метод распределения прибыли

Еще остался без внимания пятый метод - метод распределения прибыли. Он весьма сложен в применении и может использоваться как исключение в том случае, если другие методы не дадут достоверного результата. Такая ситуация возможна, например, при сильной взаимосвязи деятельности компаний, участвующих в сделке, либо когда стороны используют объекты нематериальных активов, что в свою очередь оказывает влияние на уровень рентабельности. Логика данного метода сводится к перераспределению совокупной прибыли всех сторон сделки между ними пропорционально выполняемым функциям (внесенным активам, принятым рискам) или пропорционально распределению прибыли между независимыми сторонами в сопоставимой сделке.

Подводим итоги

Можно сказать, что процедура выбора метода трансфертного ценообразования существенно упрощается после определения доступных источников информации.

В большинстве случаев ими являются базы данных, содержащие информацию только из финансовой отчетности компаний. Следовательно, применимым является метод сопоставимой рентабельности.

В некоторых случаях возможно использование первого метода - сопоставимых рыночных цен. Для метода цены последующей реализации и затратного метода информации, как правило, недостаточно. Пятый же метод - метод распределения прибыли - применяется как исключение, когда другие методы не дадут достоверного результата.

А. Симонов,

менеджер по налогообложению компании Mazars

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 105.7 НК РФ