Учет СМР и товаров, использованных на собственные нужды (Д. Батова, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2014 г.)

Учет СМР и товаров, использованных на собственные нужды

Если товары и работы используются компанией для собственных нужд, то в некоторых случаях нужно уплатить НДС. Налог начисляют на дату, указанную в первичных документах по передаче имущества.

Ценности, использованные для нужд фирмы, облагают НДС при условии, что их стоимость не уменьшает облагаемую прибыль компании (в т.ч. и через амортизацию). В противном случае налог начислять не следует. Кроме того, налог не платят, если речь идет об имуществе (работах, услугах), которое перечислено в пунктах 2 и 3 (подп. 1, 2) статьи 149 Налогового кодекса. На основе материалов книги "Годовой отчет - 2013" рассмотрим, когда и как начислять НДС при использовании материальных ценностей и работ для собственных нужд.

К имуществу, облагаемому налогом, могут относиться покупные товары, материалы, готовая продукция, основные средства и нематериальные активы. Основное условие, при котором налог начисляют к уплате в бюджет, - эти ценности используются в непроизводственных целях. Например, фирма покупает то или иное имущество для своего непроизводственного подразделения: детского сада, дома отдыха, санатория, спортивного клуба. Или передает в это подразделение готовую продукцию, изготовленную силами самой компании. Налоговую базу определяют как стоимость аналогичных или однородных ценностей, по которой они продаются компанией в обычных условиях. Если подобных продаж не было, то за основу берут их рыночную стоимость*(1).

НДС начисляют в том налоговом периоде, когда ценности были фактически переданы для использования на нужды фирмы. То есть исходя из даты, отраженной в первичных документах об их передаче (например накладных на внутреннее перемещение). Ставка налога зависит от вида использованного товара. Стоимость тех ценностей, которые перечислены в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса, облагают налогом по ставке 10 процентов. Стоимость остальных - по обычной 18-процентной ставке.

Нужно ли на стоимость данных товаров оформлять счет-фактуру? Ведь их реализация не происходит. Они остаются в собственности компании. Нужно. Ведь данные такого счета-фактуры заносят в книгу продаж *(2). А именно на основании данных этой книги заполняют декларацию по налогу. Поэтому бухгалтеру необходимо оформить счет-фактуру в одном экземпляре, подшить его в журнал выставленных счетов-фактур и зарегистрировать в книге продаж.

Сумму "входного" НДС по тем ценностям, которые используются в налогооблагаемой деятельности, принимают к вычету. А вот если речь идет об имуществе, которое применяют в деятельности, не облагаемой налогом, в том числе и при передаче для собственных нужд (например некоторые медицинские товары), то входной налог включают в их первоначальную стоимость. Возмещению он не подлежит. Это предусмотрено статьей 170 Налогового кодекса.

Теперь о строительно-монтажных работах, которые необходимы для собственных нужд фирмы. Разберемся с терминами. Какие работы относятся к таковым? Чтобы ответить на этот вопрос, налоговая служба рекомендует пользоваться определениями, которые дает Росстат*(3). Обратимся к соответствующему постановлению этого ведомства*(4).

По данному документу "к строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например, установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и тому подобного)".

Те работы, которые были выполнены для компании подрядными фирмами, в объем СМР, облагаемых налогом на добавленную стоимость, не включают. Отметим, что о порядке начисления налога при выполнении строительных работ рассказал и ВАС РФ*(5). Как указал суд, строительные работы можно вести тремя способами:

- полностью силами сторонних организаций (подрядчиком) - подрядный способ;

- полностью силами самой фирмы - хозяйственный способ;

- частично силами самой фирмы, а частично силами подрядчиков - смешанный способ.

В первом случае объект обложения НДС не возникает в принципе. Во втором налог на стоимость выполненных работ начисляют. В третьем его также начисляют, но исходя из объемов, выполненных самой компанией. Стоимость подрядных работ при расчете налога не учитывают.

Можно выделить несколько основных критериев, исходя из которых считают, что работы выполняются силами компании и облагаются НДС. Вот основные из них:

- строительство необходимо для нужд самой фирмы, а не для продажи построенного объекта другой организации;

- строительство ведут рабочие самой фирмы, то есть те сотрудники, которые заключили с компанией трудовой договор;

- рабочим начисляется заработная плата по нарядам на строительство.

Отметим, что зачастую налоговые инспекторы относят к СМР любые работы, которые так или иначе связаны с основными средствами. Например по их текущему, среднему или капитальному ремонту. Однако это не так. Как указал Минфин России, "строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. В связи с этим работы некапитального характера по текущему ремонту производственного помещения к строительно-монтажным работам для целей НДС не относятся и, соответственно, объектом налогообложения не признаются"*(6).

Кроме того, не облагают налогом и стоимость СМР, если компания предполагает последующую продажу построенного объекта*(7). НДС нужно будет начислить лишь после отгрузки объекта строительства покупателю. Причем начисляют налог исходя из его продажной стоимости.

Налоговую базу по СМР определяют как стоимость всех фактически выполненных строительных работ на последний день месяца отчетного периода (квартала). Налог начисляют исходя из стоимости строительных работ, которая была отражена на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Построен объект или нет, значения не имеет.

Налогообложение при передаче товаров на собственные нужды компании

                  /-----------------\

         /--------|     ТОВАРЫ      |----------\

         |        \-----------------/          |

/-----------------\                 /-----------------\

|     Нет НДС     |                 |    Есть НДС     |

| Уменьшают базу  |                 |Не уменьшают базу|

|  по налогу на   |                 |  по налогу на   |

|     прибыль     |                 |     прибыль     |

\-----------------/                 \-----------------/

         |                                     |

         |        /------------------\         |

         \-------|Собственные нужды |--------/

                  |      фирмы       |

                  \------------------/

Пример

В IV квартале некоторые ценности были переданы для использования непроизводственному подразделению фирмы:

- основные средства стоимостью 45 000 руб. (без НДС) (ранее подобные, аналогичные или однородные ценности компанией не продавались; их рыночная цена без учета НДС составляет 60 000 руб.);

- продукты питания, купленные для перепродажи (товары), стоимостью 60 000 руб. (без НДС) (обычно компания их продает за 80 000 руб. (без НДС); стоимость товаров облагается НДС по ставке 10%).

Кроме того, компания ведет строительство здания склада смешанным способом (т.е. как собственными силами, так и силами подрядчиков). Расходы по строительству составили:

- стоимость отпущенных на стройку материалов - 800 000 руб. (без НДС);

- зарплата строительных рабочих (с учетом соцвзносов и взносов по "травматизму") - 240 000 руб.;

- расходы на оплату услуг подрядчика - 500 000 руб. (без НДС).

НДС будут облагаться все затраты по строительству, за исключением расходов на оплату работ подрядчика. Налоговая база составит:

800 000 + 240 000 = 1 040 000 руб.

При отражении этих операций бухгалтер сделал записи:

Дебет 01-2 Кредит 01-1

- 45 000 руб. - переданы основные средства непроизводственному подразделению фирмы;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 10 800 руб. (60 000 руб. х 18%) - начислен НДС со стоимости основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 41

- 60 000 руб. - списаны продукты питания, переданные непроизводственному подразделению фирмы;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 8000 руб. (80 000 руб. х 10%) - начислен НДС со стоимости товаров;

Дебет 08 Кредит 10

- 800 000 руб. - переданы материалы для строительства;

Дебет 08 Кредит 68 (69)

- 240 000 руб. - отражены расходы на оплату труда строительных рабочих (в т.ч. взносы по обязательному социальному страхованию);

Дебет 08 Кредит 60

- 500 000 руб. - отражены затраты по строительству склада подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 68

- 187 200 руб. ((800 000 руб. + 240 000 руб.) х 18%) - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами.

Д. Батова,

эксперт по финансовому законодательству

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 159 НК РФ

*(2) п. 3 Правил, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137

*(3) письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16

*(4) приказ Росстата от 20.12.2012 N 643

*(5) решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06

*(6) письмо Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91

*(7) п. 8 письма ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@