УСН: расходы на чистоту (А. Матросова, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2014 г.)

УСН: расходы на чистоту

Фирма на УСН вправе включить расходы на услуги сторонних организаций по уборке офисов и мест общего пользования внутри здания, а также на мытье окон и фасадов в расчет базы по "упрощенному" налогу. Затраты на уборку и чистку снега на прилегающей территории являются спорными.

Собственники и арендаторы постоянно несут расходы на поддержание чистоты в зданиях и на прилегающей к ним территории. Нередко приходится нанимать специализированные организации для уборки помещений, мытья окон, чистки снега и других работ. Рассмотрим, как правильно отразить подобные затраты в учете и какие из них компания вправе включить в расчет базы по "упрощенному" налогу.

Уборка помещений: услуги клининговой компании

Фирма на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" вправе при определении налоговой базы учитывать материальные расходы*(1). Они принимаются в порядке, предусмотренном для расчета налога на прибыль*(2). При этом к материальным расходам относятся, в частности, затраты на производственные и хозяйственные нужды (в т.ч. на содержание, эксплуатацию основных средств), а также на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями*(3). Таким образом, как фирма-собственник, так и фирма-арендатор могут включить расходы на услуги клининговой компании по уборке помещений в расчет "упрощенного" налога, в зависимости от того, кто обязан их нести согласно договору. Эту точку зрения подтверждает и Минфин России.

Так, в одном из писем финансовое ведомство разрешило организации на УСН учесть затраты на оплату услуг по уборке помещения*(4). В другом письме чиновники указали, что компания вправе включить в расчет налоговой базы затраты на услуги по уборке своих производственных зданий*(5).

Минфин России также разъяснил, что собственник при передаче в аренду офисных помещений может включить в расчет налоговой базы затраты по их техническому обслуживанию, в том числе по уборке, если договором аренды указанные затраты возложены на арендодателя*(6). С мнением финансового ведомства согласны и налоговики. В одном из писем *(7) они указали, что затраты арендодателя на уборку внутренних помещений, вывоз снега произведены в целях осуществления предпринимательской деятельности организации, связанной с передачей в аренду недвижимого имущества, являются экономически обоснованными и учитываются при расчете "упрощенного" налога в составе материальных расходов.

Что касается фирм-арендаторов, то, по мнению Минфина России, они также могут включать расходы на клининговые услуги для офиса в расчет налоговой базы*(8). Подтверждают данный подход и московские налоговики*(9).

Отметим, что затраты на уборку мест общего пользования в бизнес-центрах включаются в расчет "упрощенного" налога. Финансовое ведомство рассматривало случай, когда такие расходы понесла управляющая зданием компания*(10), и подтвердило, что в состав затрат на содержание здания, образующее основу деятельности фирмы, входят в том числе и клининговые услуги в местах общего пользования (коридоры, лестницы). Однако такой позиции чиновники придерживались не всегда. Ранее они не разрешали "упрощенцам" включать в налоговую базу затраты на услуги по уборке мест общего пользования, оказанные сторонними организациями. Например, в одном из писем говорилось*(11), что компания, предоставляющая помещения в субаренду, не может учитывать подобные расходы, поскольку это не предусмотрено положениями Налогового кодекса *(12).

Мытье фасадов и окон

Мытье наружной стороны окон и фасада здания возможно только с применением специального снаряжения или оборудования, а это предполагает привлечение сторонней специализированной организации. Минфин России рассматривал ситуацию*(13), когда собственник-арендодатель был обязан по условиям договора содержать здание в чистоте (в т.ч. производить мытье фасада, дверей и окон). Финансовое ведомство разъяснило, что в таком случае затраты на содержание переданного по договору аренды имущества относятся к внереализационным расходам*(14) и в то же время являются расходами, связанными с производством и реализацией. Поэтому такие затраты собственник может учесть в составе материальных расходов*(15).

Что касается арендаторов, то на этот счет разъяснений финансового ведомства не было. По нашему мнению, можно воспользоваться положениями указанного выше письма *(16). Ведь обычно обязанности по уборке возлагаются на самого арендодателя. Однако если договором аренды предусмотрена обязанность арендатора по поддержанию чистоты фасада здания, то такие затраты он может принять в расходы.

Уборка территории, чистка снега

Расходы фирмы на услуги сторонних организаций по уборке и благоустройству прилегающей территории не только в целях создания привлекательного для клиентов образа, но и в целях безопасности являются спорными. Вопросы у контролеров вызывает чистка снега, в том числе с крыш, уборка наледи и т.д., даже несмотря на то, что часто такие работы фирму обязывают проводить местные власти.

По мнению Минфина России, такие затраты не относятся к материальным, поэтому учесть их в базе по "упрощенному" налогу нельзя. В том числе и из-за того, что они прямо не поименованы в перечне разрешенных расходов*(17). Такие разъяснения финансовое ведомство дало по следующей ситуации*(18). Организация на УСН арендует здания, одно из которых используется под гостиницу, а второе сдается в субаренду под офисные помещения. В соответствии с договором аренды фирма обязана содержать здания в технической исправности и предупреждать аварийные состояния. Для этого нанята сторонняя организация, чтобы в зимнее время счищать снег с крыш, сбивать наледь, убирать и вывозить снег с прилегающей территории для обеспечения доступа машин (аварийных, коммунальных служб, клиентов гостиницы и т.д.) и прохода пешеходов. В летнее время сторонняя организация облагораживает территорию, прилегающую к зданиям, в целях придания эстетичного внешнего вида и повышения привлекательности для потенциальных клиентов. Финансовое ведомство указало, что перечень расходов для "упрощенцев" является закрытым*(19), поэтому указанные выше затраты не учитываются в налоговой базе. Аналогичные выводы содержат и другие письма Минфина России*(20). Таким образом, если вы решите учитывать в расходах подобные услуги, будьте готовы отстаивать свою позицию в суде.

Арбитражная практика складывается в пользу компаний. Есть несколько постановлений, где судьи пришли к выводу, что расходы по оплате услуг сторонней организации по уборке снега на территории налогоплательщика связаны с его производственной деятельностью и могут учитываться в качестве материальных расходов производственного характера при расчете "упрощенного" налога*(21).

Приведем пример отражения описанных выше услуг в бухгалтерском и налоговом учете, а также в книге учета доходов и расходов.

Пример

Компания "Актив" (на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов") является собственником небольшого бизнес-центра. Часть офисов занимают сотрудники фирмы. Остальные площади сдаются в аренду другим организациям.

Для поддержания внутренней чистоты здания заключен годовой договор с клининговой компанией "Порядок", которая будет производить уборку всех офисных помещений и мест общего пользования (оплата услуг - 300 000 руб. ежемесячно). При этом арендаторы компенсируют компании "Актив" часть расходов на уборку в размере 100 000 руб. в месяц (это часть их арендной платы).

Кроме того, подписан годовой договор с организацией "Дворник", которая будет заниматься уборкой и благоустройством прилегающей территории (50 000 руб. ежемесячно, в зимний период в эти расходы входит уборка территории и вывоз снега, в летний - уборка территории и разбивка клумб).

Также заключаются разовые договоры со специализированной организацией "Высота", которая будет мыть фасад здания (стоимость услуги - 60 000 руб.), окна внутри и снаружи летом (стоимость услуги - 80 000 руб.) и убирать снег со здания зимой в зависимости от количества осадков (стоимость услуги - 15 000 руб.).

В нашем примере организации, оказывающие услуги, работают на общей системе налогообложения. Поэтому в стоимость их услуг включен НДС 18%. Компания "Актив" включает входящий НДС в расходы. При этом налог не отражается предварительно на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" (предусмотрено учетной политикой фирмы).

Акты оказания услуг, осуществляемых ежемесячно, подписываются в последний день месяца. Оплата за эти услуги производится до 10-го числа следующего месяца.

Арендаторы возмещают стоимость коммунальных услуг, в том числе уборки помещений, до 20-го числа следующего месяца.

Расходы в книге учета доходов и расходов отражаются либо на дату оплаты, либо на дату оказания услуг, в зависимости от того, что произошло раньше.

Бухгалтер отражает операции следующим образом (см. таблицу на с. 91).

Отражение расходов на чистоту в бухгалтерском и налоговом учете

Месяц оказания услуг	Число	Бухгалтерский учет				Налоговый учет
		Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции	Запись в Книге учета доходов и расходов	Доходы, руб.	Расходы, руб.	Примечание
январь	Последнее число января	26	60	300 000,00	Включены в общехозяйственные расходы затраты на услуги по уборке всех офисных помещений и мест общего пользования, оказанные в январе компанией "Порядок"
	10 февраля	60	51	300 000,00	Оплачено компании "Порядок" за оказанные в январе услуги	Отражены расходы на услуги, оказанные в январе компанией "Порядок"		254 237,29
						Выделен и включен в расходы НДС с оплаты услуг, оказанных в январе компанией "Порядок"		45 762,71
	Последнее число января	62	90	100 000,00	Начислена сумма (составная часть арендной платы) возмещения от арендаторов за уборку в январе арендуемых ими офисов
	20 февраля	51	62	100 000,00	Арендаторы оплатили уборку офисов, производимую в январе	Возмещение от арендаторов за январскую уборку арендуемых ими офисов включено в доходы	100 000
	...и т.д. в феврале-декабре
	Последнее число января	26	60	50 000,00	Включены в общехозяйственные расходы затраты на услуги по уборке прилегающей территории (в т.ч. вывоз снега), оказанные в январе компанией "Дворник"
	10 февраля	60	51	50 000,00	Оплачено компании "Дворник" за услуги, оказанные в январе	Отражены расходы на услуги, оказанные компанией "Дворник" в январе		42 372,88
						Выделен и включен в расходы НДС с оплаты услуг, оказанных компанией "Дворник" в январе		7627,12
	Последнее число января	26	60	15 000,00	Включены в общехозяйственные расходы затраты на услуги по чистке снега с крыши здания, оказанные компанией "Высота" в январе
	10 февраля	60	51	15 000,00	Оплачено компании "Высота" за оказанные в январе услуги	Отражены расходы на услуги по чистке снега с крыши, оказанные компанией "Высота" в январе		12 711,86	Этот вид расходов является спорным в налоговом учете. Но так как у фирмы есть предписание муниципальных властей об очистке крыш и территории от снега и наледи, фирма готова отстаивать свои действия в суде
						Выделен и включен в расходы НДС с оплаты услуг, оказанных компанией "Высота" в январе		2288,14
	...и т.д. в феврале и марте
апрель	Последнее число апреля	26	60	50 000,00	Включены в общехозяйственные расходы затраты на услуги по уборке и благоустройству прилегающей территории (в т.ч. уборка территории - 30 000 руб., разбивка клумб и посадка цветов -20 000 руб.), оказанные компанией "Дворник" в апреле				Так как Минфин России не одобряет расходы на благоустройство территории, компания "Актив" признала только затраты на уборку территории в сумме 30 000 руб. и готова отстаивать свои действия в суде
	10 мая	60	51	50 000,00	Оплачено компании "Дворник" за услуги, оказанные в апреле	Отражены расходы на услуги по уборке территории, оказанные компанией "Дворник" в апреле		25 423,73
						Выделен и включен в расходы НДС с оплаты услуг, оказанных компанией "Дворник" в апреле		4576,27
	...и т.д. в мае-декабре
в апреле	на дату акта оказания услуг, допустим, 20 апреля	26	60	60 000,00	Компанией "Высота" оказаны услуги по очистке фасада здания
	на дату оплаты, допустим, 21 апреля	60	51	60 000,00	Оплачено компании "Высота" за услуги по очистке фасада здания, оказанные в апреле	Отражены расходы на услуги по очистке фасада здания, оказанные компанией "Высота" в апреле		50 847,46
						Выделен и включен в расходы НДС с оплаты услуг, оказанных компанией "Высота" в апреле		9152,54
в апреле, июле и сентябре	на дату акта оказания услуг	26	60	80 000,00	Компанией "Высота" оказаны услуги по мытью окон внутри и снаружи здания
	на дату оплаты	60	51	80 000,00	Оплачено компании "Высота" за оказанные услуги по мытью окон внутри и снаружи здания	Отражены расходы на услуги по мытью окон, оказанные компанией "Высота"		67 796,61
						Выделен и включен в расходы НДС с оплаты услуг, оказанных компанией "Высота"		12 203,39

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 февраля 2010 г. по делу N А46-13159/2009

А. Матросова,

главный бухгалтер компании "БВТ Группа"

Экспертиза статьи:

Е. Мельникова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(2) п. 2 ст. 346.16, ст. 254 НК РФ

*(3) подп. 2 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ

*(4) письмо Минфина России от 03.11.2009 N 03-11-06/2/235

*(5) письмо Минфина России от 13.04.2011 N 03-11-06/2/53

*(6) письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-11-11/33

*(7) письмо УФНС России по г. Москве от 25.05.2010 N 16-15/054712@

*(8) письма Минфина России от 05.04.2010 N 03-11-06/2/48, от 01.06.2007 N 03-11-04/2/153

*(9) письмо УФНС России по г. Москве от 03.08.2011 N 16-15/075976@

*(10) письмо Минфина России от 22.02.2012 N 03-11-06/2/32

*(11) письмо Минфина России от 15.11.2007 N 03-11-04/2/277

*(12) ст. 254, п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(13) письмо Минфина России от 01.07.2013 N 03-11-06/2/24988

*(14) подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(15) подп. 6 п. 1 ст. 254, подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(16) письмо Минфина России от 01.07.2013 N 03-11-06/2/24988

*(17) п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(18) письмо Минфина России от 22.10.2010 N 03-11-06/2/163

*(19) п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(20) письма Минфина России от 20.02.2012 N 03-11-06/2/27, от 19.10.2010 N 03-11-06/2/157, от 24.09.2010 N 03-11-06/2/152

*(21) пост. ФАС ЗСО от 03.02.2010 N А46-13159/2009, ФАС ПО от 07.12.2009 N А12-7366/2009, ФАС СКО от 28.05.2008 N Ф08-2886/2008