Управленческий учёт в контексте Федерального закона "О бухгалтерском учёте" (Е.Ю. Воронова, "Аудитор", N 11, ноябрь 2013 г.)

Управленческий учёт в контексте Федерального закона "О бухгалтерском учёте"

В статье рассматривается управленческий учет в контексте Закона "О бухгалтерском учете". Констатируется, что, с одной стороны, система управленческого учета не находится в сфере прямого действия закона, с другой стороны, отмечаются пересечения закона и системы управленческого учета.

Современный бизнес "развивается очень быстро, что заставляет владельцев и менеджеров компании постоянно совершенствовать методы и технику управления" [3, с. 161]. Огромную помощь в данном процессе оказывает управленческий учет, который активно развивается в России как научная дисциплина и практическая деятельность. В условиях рыночной экономики ведение управленческого учета представляет собой объективную необходимость и является одним из основных условий, позволяющих руководству фирмы принимать адекватные управленческие решения. Управленческий учет предоставляет информацию и участвует в формировании институциональной структуры, содействующей процессу принятия решений.

Управленческий учет можно охарактеризовать как подсистему бухгалтерского учета организации, которая позволяет собирать, регистрировать, обобщать и представлять информацию о хозяйственной деятельности организации в целом и ее структурных подразделениях в целях управления, планирования, контроля, анализа и оценки. Управленческий учет еще называют внутрифирменным учетом, поскольку его информация в виде управленческой отчетности предназначается исключительно для внутренних пользователей и является коммерческой тайной организации.

Несмотря на такое определение, возникает вопрос: как отразилось, и отразилось ли вообще, на российском управленческом учете принятие Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон), который был введен в действие с 1 января 2013 г.? На первый взгляд, Закон никоим образом не затрагивает управленческий учет. Прежде всего, в Законе так и не появилось определение понятия "управленческий учет". Поэтому все определения управленческого учета остаются авторскими и во многом зависят от понимания его сущности, в частности, от того, признается ли управленческий учет подсистемой бухгалтерского учета или представляет собой систему внутрифирменного управления.

Очевидно, что сфера действия Закона существенно расширилась. В то же время в Законе четко прописано, что он "не применяется при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей" (ст. 2, п. 5 Закона), т.е. именно для отчетности, предоставляемой системой управленческого учета организации. Система управленческого учета выведена из сферы прямого действия Закона, тем не менее, можно утверждать, что косвенное влияние на него российского законодательства все же прослеживается.

В качестве принципа регулирования бухгалтерского учета в Законе признано применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов (ст. 20 Закона). Поэтому основные идеи, содержащиеся в новом Федеральном законе "О бухгалтерском учете", являются продолжением идей, обозначенных в Программе реформирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (постановление Правительства РФ от 06.03.98 N 283) и Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (приказ Минфина России от 01.07.04 N 180). Из последнего документа следует, что, хотя "содержание, периодичность, сроки, формы и порядок составления управленческой отчетности определяются самостоятельно хозяйствующим субъектом", "наиболее полезным и эффективным является такое построение управленческой отчетности, при котором содержание и порядок ее составления основываются на тех же принципах, на каких составляется индивидуальная бухгалтерская и консолидированная финансовая отчетность".

Это позволяет сделать следующие выводы. Во-первых, существуя в виде конкретной предметной области и будучи востребованным на практике, управленческий учет в России так и не получил явного институционального оформления. Статус управленческого учета до сих пор официально не закреплен, в то же время есть косвенное подтверждение того, что управленческий учет является подсистемой бухгалтерского учета, т.к. составляемая на его основе управленческая отчетность по принципам построения сравнима с бухгалтерской отчетностью. Во-вторых, если принципами построения управленческой отчетности являются те же, что и бухгалтерской отчетности, а последние регулируются законом, то процесс формирования управленческой отчетности испытывает определенное воздействие со стороны законодательства.

Мировой опыт показывает, что профессиональное регулирование управленческого учета может осуществляться на нормативном уровне, но такое регулирование носит ограниченный характер, реализуясь преимущественно в области управления производственными затратами и калькулирования себестоимости (опыт Франции). В Законе понятия "затраты" и "доходы" фигурируют в качестве объектов бухгалтерского учета (ст. 5 Закона), а это уже прямое пересечение с управленческим учетом. Российские организации при ведении управленческого учета нередко ориентируются на нормативные документы, регулирующие учет затрат и калькулирование себестоимости продукции.

Значительно большее распространение в мировой практике профессионального регулирования управленческого учета получил опыт саморегулирования, реализуемый преимущественно через добровольную сертификацию и создание саморегулируемых организаций. Такое саморегулирование связано с государством, делегирующим профессиональным и отраслевым сообществам определенные полномочия и накладывающим на них известную ответственность, которая в противном случае лежала бы на государстве.

В Законе указываются новые субъекты регулирования бухгалтерского учета - саморегулируемые организации (СРО) (п. 2 ст. 22 Закона). Такие организации действуют в России на основании Федерального закона от 01.12.07 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях". При этом под саморегулированием понимается "самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности и содержанием которой являются разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за соблюдением указанных стандартов и правил" (п. 1 ст. 2 Закона "О саморегулируемых организациях").

Закон возлагает разработку и принятие рекомендаций в области бухгалтерского учета на субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета), которые являются саморегулируемыми организациями. Эти рекомендации принимаются такими организациями на добровольной основе (п. 8 ст. 21 Закона), в т.ч. и для распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета. Расширение и влияние профессиональных сетей способствуют быстрому распространению новых взглядов и практик среди организаций, единообразию взглядов их участников.

В то же время следует отметить, что в России существуют профессиональные организации и бухгалтеров, и аудиторов, и финансистов, и экономистов, но на сегодняшний день нет профессиональной организации бухгалтеров по управленческому учету. Например, в Великобритании с 1919 г. существует Сертифицированный институт специалистов по управленческому учету (Charted Institute of Management Accountants или CIMA). Безусловно, большинство существующих в России профессиональных организаций занимаются вопросами управленческого учета, однако сложившаяся в России научная традиция рассматривает управленческий учет в качестве периферийной области (пусть и значимой в содержательном плане) традиционного бухгалтерского учета, о чем свидетельствуют многочисленные публикации на тему "бухгалтерский управленческий учет".

Управленческий и финансовый учет ориентирован на разных пользователей и, следовательно, основан на разной методологии. Одной из задач профессиональных бухгалтерских организаций видится разработка методик и методологии управленческого учета с учетом российских особенностей, что окажет существенную помощь компаниям, намеревающимся внедрить или уже внедрившим у себя систему управленческого учета.

Еще одной задачей профессиональных бухгалтерских организаций должна стать выработка рекомендаций по ведению управленческого учета. При постановке и реализации системы управленческого учета у компаний одной отрасли могут возникать схожие вопросы. Поэтому профессиональные организации могли бы взять на себя подготовку отраслевых Положений по управленческому учету и управленческой отчетности, отраслевых Методических рекомендаций по управленческому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), а также других документов, отражающих отраслевую специфику управленческого учета.

В Законе дано определение стандарта бухгалтерского учета как "документа, устанавливающего минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета" (п. 3 ст. 3 Закона). Стандарты бывают федеральные, отраслевые и стандарты экономического субъекта. Способы ведения управленческого учета определяются стандартами экономического субъекта. Стандарты экономического субъекта "предназначены для упорядочения организации и ведения бухгалтерского учета" (п. 11 ст. 21 Закона). (Вместе с тем, система статистики институциональных единиц опирается на "...международные стандарты экономической статистики в области национальных счетов..." [2, с. 69].) Таким образом, важной задачей становится выработка внутрифирменных стандартов управленческого учета, например, по учету затрат и калькулированию себестоимости, в которых учтены специфика и условия деятельности конкретной организации.

Согласно Закону, бухгалтерская (финансовая) отчетность "должна давать необходимое для принятия экономических решений достоверное представление" (п. 1 ст. 13 Закона), в т.ч. о финансовых результатах деятельности организации. Финансовый результат - это доходы организации минус ее расходы [6, с. 146]. Несомненно, "ежеквартальное и годовое подведение промежуточных финансовых итогов деятельности экономического субъекта весьма ценно; однако если не обеспечивать контроль ситуации в бизнесе на регулярной основе, не замечать и не устранять вовремя проблемы с производительностью и эффективностью работы, с рациональным использованием денежных ресурсов, то очередной период подготовки и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности может стать бессмысленным" [4, с. 44]. Поэтому можно утверждать, что финансовая отчетность основывается и на информации, предоставляемой системой управленческого учета. Бухгалтерская (финансовая) отчетность "должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения" (п. 6 ст. 13 Закона). Информацию о таких показателях предоставляет, в т.ч., и система управленческого учета организации в части учета по центрам ответственности и системы показателей оценки ее деятельности.

Наиболее очевидной связью с управленческим учетом является включение в Закон положения о внутреннем контроле совершаемых фактов хозяйственной жизни, который теперь "экономический субъект обязан организовывать и осуществлять в обязательном порядке" (п. 1 ст. 19 Закона).

В системе внутреннего контроля выделяют три элемента: контрольную среду (характеристики, определяющие благоприятные или не очень благоприятные условия для контроля рабочих взаимоотношений в организации), систему бухгалтерского учета (учетная политика и, как следствие, мероприятия, касающиеся отражения в учете фактов хозяйственной жизни) и собственно процедуру контроля (специальные проверки, выполняемые персоналом организации).

Контрольная среда свидетельствует об отношении руководства к проблемам контроля, о его осведомленности, о положении дел в организации, а также раскрывает основные процедуры, проводимые в целях достижения должного уровня контроля. Одной из характеристик контрольной среды является наличие и состояние системы управленческого учета, особенно в части учета по центрам ответственности. Деятельность центров ответственности и возглавляющих их менеджеров планируется и контролируется через систему показателей оценки эффективности деятельности, систему бюджетирования и анализ отклонений. Бюджет - "основа для оценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителей: работа менеджеров оценивается по отчетам о выполнении бюджета; сравнение фактически достигнутых результатов с данными бюджета указывает области, куда следует направить внимание и действия" [5, с. 138].

Надлежащая организация внутреннего контроля требует четкой системы ответственности и подотчетности. Важнейший принцип контроля - это принцип способности контролировать. Для установления и поддержания границ полномочий менеджеров цели и средства достижения этих целей должны быть четко определены с тем, чтобы менеджеры могли определенно знать, чего от них ожидают собственники и (или) вышестоящие руководители. Центр ответственности - это подразделение компании, руководитель которого имеет полномочия принимать решения в пределах зоны своей ответственности. Обычно выделяют четыре вида центров ответственности: центры затрат (расходов), центры доходов (продаж), центры прибыли и центры инвестиций. Тип Центра ответственности определяет, как правило, организационная структура.

В зону ответственности Центра затрат входят только те расходы, которые понесены с целью управления соответствующим видом деятельности. Контроль затрат в таком центре ответственности должен обеспечивать четкое понимание того, что затраты понесены в соответствии с ожиданиями (бюджетом). В то же время слишком жесткий контроль затрат не всегда согласуется с другими целями компании. Например, менеджеру по продажам, стремящемуся к увеличению прибыли, может понадобиться информация о своих клиентах, которую он использует для выстраивания наиболее выгодных отношений с ними. Однако руководители соответствующих центров затрат могут отказаться ее предоставить, поскольку это ведет к дополнительным расходам, превышающим ранее запланированные. Учет затрат по центрам ответственности основан на внутрифирменных бухгалтерских отчетах, включающих как прямые затраты центра ответственности, так и распределенную часть косвенных расходов. Центр ответственности фактически не контролирует распределенные косвенные расходы, поэтому при проведении внутреннего контроля целесообразно исключать их из рассмотрения.

На Центр дохода возлагается ответственность только за достижение запланированных уровней дохода. Поскольку сотрудники таких центров ответственности (например, отдела продаж) нередко получают проценты от продаж, они могут стремиться к их увеличению без учета понесенных затрат. Например, они могут увлечься заключением специальных заказов по цене ниже обычной продажной цены, которые обеспечивают получение маржинального дохода, но не покрывают постоянные затраты, которые включаются в регулярные продажи. Несмотря на очевидное преимущество использования маржинального дохода в ценообразовании, необходимо отметить, что в долгосрочной перспективе цены на продукцию должны покрывать все затраты и обеспечивать устойчивый уровень операционной прибыли. Поэтому контроль в Центре доходов должен осуществляться с учетом суммарного лимита расходов.

От Центра прибыли ожидается получение максимально возможной прибыли (или минимизация потерь), что означает ответственность как за доходы, так и за затраты. Многие организации оценивают свои подразделения как центры прибыли даже при условии, что целый ряд аспектов их деятельности контролируется сверху. Финансовый результат деятельности подразделения - очевидный показатель работы, отражающий решения, принятые и на уровне Центра ответственности, и на уровне компании в целом. Понятие "Центр прибыли" тесно связано с понятием "рентабельность", поэтому, безусловно, центры прибыли представляют собой более высокий уровень ответственности. Центры затрат далеко не всегда возможно преобразовать в центры прибыли, поскольку доходы от оказания ими услуг могут оказаться недостаточными для покрытия понесенных расходов. При определении доходов, относимых на центры прибыли, следует основываться на стоимости услуг (материалов), добавленных к продукту. Если распределение дохода, заработанного совместно несколькими подразделениями, представляет сложность и выполняется слишком субъективно, то подразделению лучше оставить функцию центра дохода.

Центр инвестиций, по сути, является тем же, что и Центр прибыли, но на него также возлагается дополнительная ответственность за инвестиционную деятельность. Центр инвестиций должен не только зарабатывать прибыль, но и создавать ее на более высоком уровне с целью покрытия стоимости инвестированного капитала. Центр инвестиций является наиболее сложным по своей организации, и его деятельность необходимо контролировать. В противном случае менеджер данного центра может делать неоправданно крупные инвестиции, что приведет к ухудшению финансового состояния компании. Задача может быть решена посредством включения в систему внутреннего контроля какой-либо формы контроля инвестиций, например, обязательного утверждения инвестиций свыше определенной суммы. В то же время при высоко централизованной структуре корпоративного управления центры инвестиций функционируют менее эффективно.

Для успешного контроля деятельности центров ответственности компании разрабатывают системы показателей оценки эффективности деятельности, соответствующие организационной структуре и структуре центров ответственности. Это делается еще до того, как начинается период оценок. Как только он заканчивается, обычно используется лишь ограниченное число инструментов, например, бюджетный контроль посредством гибких бюджетов и анализ отклонений.

Традиционно оценка деятельности проводится при помощи финансовых показателей, основанных на бухгалтерских данных. Однако современные компании конкурируют по многим направлениям, и одного только финансового контроля уже недостаточно. Хотя прибыль и является важнейшей целью деятельности коммерческой фирмы, она не всегда является эффективным способом оценки этой деятельности, т.к. оценка должна отражать и то, чем оперирует организация с целью получения этой прибыли. Поэтому широкое распространение получила сбалансированная система показателей, которая дополняет финансовые показатели нефинансовыми, отражающими взаимоотношения с клиентами, внутренние бизнес-процессы, а также обучение и карьерный рост персонала.

Оценка сама по себе не является конечной целью. Для достижения эффективности система оценки деятельности должна быть частью системы контроля с обратной связью, для чего необходим непрерывный цикл сопоставления фактических результатов с изначальными целями. В качестве обратной связи с центрами ответственности могут использоваться бюджеты. Бюджетирование представляет собой целую систему полномочий и ответственности в рамках организации. Из бюджетов менеджеры центров ответственности получают информацию об осуществимости и уместности определенных видов деятельности.

Бюджеты выступают как основа для измерения и оценки степени эффективности работы менеджеров и их вознаграждения, обеспечивая соответствующие стимулы, в т.ч. и стимулы к действию. Для того чтобы убедиться в том, что планы осуществляются надлежащим образом, поставленные цели достигаются, необходимо постоянно готовить отчеты и осуществлять контроль за фактическими показателями эффективности деятельности фирмы, сравнивая эти показатели с ожидаемыми значениями, и за деятельностью менеджеров.

Процесс контроля - это непрерывный процесс наблюдения за счет механизма регулярной обратной связи. Цель контроля с помощью анализа отклонений состоит в привлечении внимания руководителей различного уровня к затратам и доходам, величина которых оказалась выше (ниже) нормативной, и контролируемым затратам и доходам, которые вовсе не были запланированы. Отклонения обеспечивают обратную связь. Анализ отклонений облегчает контроль деятельности менеджеров и руководимых ими подразделений, т.к. делает возможным исследование только тех аспектов, которые отличаются от изначальных ожиданий. После выявления отклонения встает вопрос о целесообразности дальнейшего исследования причин его возникновения и выполнения корректирующих действий.

Основной бюджет фирмы подготавливается с целью планирования деятельности фирмы, а уровень деловой активности, использованный для определения сметных затрат и доходов, будет отражать уровень, который, по всей видимости, будет достигнут. Но для осуществления контроля необходимо сравнивать фактические и бюджетные показатели для уровня деловой активности, фактически достигнутого за период, поэтому организации составляют гибкие бюджеты. Это гарантирует то, что проводятся сопоставимые сравнения. Гибкие бюджеты обеспечивают возможность оценки степени эффективности функционирования компании, центров ответственности и принятия соответствующих действий. Поскольку определить уровень экономической активности заранее весьма сложно, составление гибкого бюджета представляет собой важный инструмент контроля.

В заключение следует констатировать, что структурные изменения в экономике России, произошедшие за последние двадцать лет, оказали огромное влияние на институциональный контекст, в котором развивается отечественный управленческий учет. Регулирование управленческого учета осуществляется, с одной стороны, в рамках существующего правового поля, с другой стороны, в особой области внутрифирменных отношений, которые не полностью поддаются прямому законодательному контролю (внутренний распорядок, структура организации, должностные обязанности и т.д.). Основным вопросом здесь является то, каким образом выстраиваются на внутрифирменном уровне отношения по поводу управленческого учета, и то, какую роль он играет на фирме. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" оказывает на российский управленческий учет хотя и непрямое, но весьма существенное влияние.

Список литературы

1. Воронова Е.Ю. Система "стандарт кост": общая характеристика // Аудитор. - 2003. - N 4. - С. 34-41.

2. Симонова М.Д. Проблемы измерения показателей международной торговли в условиях глобализации // Вопросы статистики. - 2013. - N 1. - С. 69-74.

3. Улина Г.В. Экономический анализ стоимостной цепочки предприятия / Г.В. Улина, Д.С. Улин // Роль и значение учетно-статистической информации в экономическом анализе: сб. науч. статей / под ред. Н.Е. Григорук, О.Б. Лихачева. - М.: МГИМО-Университет, 2012. - 220 с.

4. Хамидуллина З.Ч. Назначение и особенности управленческой отчетности // Труд и социальные отношения. - 2012. - N 9 (99). - С. 43-50.

5. Черных И.Н. Организация учета затрат по центрам ответственности: учеб. пособие / И.Н. Черных, З.Ч. Хамидуллина. - М.: КНОРУС, 2010. - 160 с.

6. Шмарова Л.В. Российские и зарубежные подходы к формированию показателя прибыли // Актуальные вопросы российской и зарубежной учетно-статистической практики: сб. науч. статей / под ред. Н.Е. Григорук, О.Б. Лихачева. - М.: МГИМО-Университет, 2007. - 223 с.

Е.Ю. Воронова,

д-р экон. наук, профессор кафедры учета,

статистики и аудита МГИМО (У) МИД России

"Аудитор", N 11, ноябрь 2013 г.