МСФО для малого и среднего бизнеса о нефинансовых активах (И.М. Дмитриева, "Аудитор", N 11, ноябрь 2013 г.)

МСФО для малого и среднего бизнеса о нефинансовых активах

В статье раскрыты вопросы оценки и отражения в отчетности текущих материальных активов и объектов основных средств в соответствии с содержанием Международного стандарта финансовой отчетности для предприятий малого и среднего бизнеса.

Проблемы, связанные с отсутствием официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), были решены в 2011 г. после выхода постановления Правительства РФ от 25.02.11 N 107 "Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации", когда МСФО стали официально признанными на территории Российской Федерации.

С этого момента Минфин России начал вводить отдельные стандарты в действие. Так, в ноябре 2011 г. приказом от 25.11.11 N 160н были введены в действие 37 международных стандартов финансовой отчетности и 26 разъяснений к этим стандартам. К основным из них относятся следующие: IAS 1 "Представление финансовой отчетности", IAS 2 "Запасы", IAS 7 "Отчет о движении денежных средств", IAS 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", IAS 16 "Основные средства", IAS 18 "Выручка" и др. Применять международные стандарты бухгалтерам пришлось уже с отчетности за 2012 г.

Подготовленный Советом по международным стандартам финансовой отчетности МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса (IFRS for SMEs) вводится в действие с 2013 г., в связи с чем представляется своевременным проанализировать отдельные аспекты указанного стандарта. В данной статье мы остановимся на основных методах оценки и отражения в отчетности нефинансовых активов.

Применительно к текущим активам МСФО для малого и среднего бизнеса устанавливаются следующие требования к учету материальных оборотных активов.

Запасы представляют собой активы:

- в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг;

- созданные в процессе производства для продажи (готовая продукция, незавершенное производство, полуфабрикаты и т.д.);

- предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, например, товары, купленные розничным торговцем для перепродажи.

В соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса при первоначальном признании активы оцениваются по исторической стоимости. При последующей оценке запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости или цене продажи, за вычетом затрат на завершение и продажу. Предполагается, что оценка активов по наименьшей стоимости обеспечивает то обстоятельство, что актив не оценивается в сумме, превышающей сумму, которую предприятие ожидает получить от продажи или использования этого актива.

Себестоимость запасов включает в себя:

- все затраты на приобретение, а именно: цену покупки, импортные пошлины и невозмещаемые налоги, транспортно-экспедиторские затраты, за минусом торговых скидок и дисконтов;

- затраты на обработку в части прямых производственных затрат, накладные производственные затраты при нормальной загрузке, затраты на совместное производство, за минусом чистой цены продаж побочных продуктов;

- прочие затраты, понесенные для приведения запасов в их настоящее состояние и местоположение.

Если малое предприятие приобретает запасы на условиях отложенного расчета, то разница между ценой покупки при обычных условиях кредитования и суммой отложенного расчета включается в состав затрат по процентам и не относится к себестоимости запасов.

Затраты на переработку включают прямые затраты, относимые непосредственно на единицу продукции, а также распределяемые постоянные производственные накладные расходы, в частности, заработную плату, амортизацию и затраты на обслуживание производственных зданий и оборудования, а также производственные административно-управленческие расходы. К переменным производственным накладным расходам следует отнести, например, косвенные затраты на материалы и затраты труда.

Распределение постоянных производственных накладных расходов осуществляется с учетом нормальной загрузки производственных мощностей. Нераспределенные накладные расходы признаются как расходы в периоде их возникновения. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Процесс распределения расходов возникает и в том случае, если малое предприятие производит несколько видов продукции, например, совместное производство изделий или получение побочного продукта при производстве основного. Когда затраты на сырье или затраты на переработку не могут быть определены отдельно, малое предприятие распределяет такие затраты между видами продукции на рациональной и последовательной основе, например, пропорционально стоимости продаж по каждому виду продукции. Когда побочные продукты несущественны, они оцениваются по цене продажи, за вычетом затрат на завершение и продажу и вычитаются из себестоимости основного вида продукции.

Таким образом, в себестоимость запасов малые предприятия должны включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные в процессе доставки товаров до их настоящего местонахождения и доведения их до настоящего состояния.

Не включаются в себестоимость запасов:

- сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

- затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему этапу;

- административные накладные расходы, которые не связаны с доставкой запасов до их настоящего местонахождения и доведением их до настоящего состояния;

- затраты на продажу.

Для определения себестоимости запасов могут применяться следующие методы:

- метод нормативных затрат;

- метод розничных цен.

Метод нормативных затрат может использоваться при обычной (нормальной) эффективности и загрузке мощностей. Данный метод требует регулярной проверки и (при необходимости) корректировки.

Метод розничных цен используется для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий с одинаковой маржой, и предполагает уменьшение цены продажи на соответствующий процент валовой прибыли. Данный способ может быть рекомендован для малых предприятий, занимающихся розничной торговлей.

Себестоимость остатков запасов рассчитывается с помощью различных методов. Если возможна специфическая идентификация отдельных затрат, то используется метод учета запасов по каждой единице. Такой подход часто оказывается непрактичным, хотя хорошо подходит в случаях производства специальных проектов или заказов. В качестве основного подхода применяются методики ФИФО и средневзвешенной стоимости.

При оценке остатков запасов, сходных по характеру и способу использования, компания должна использовать одинаковые методики.

Малые и средние предприятия на каждую отчетную дату проводят анализ запасов на обесценение, например, повреждение, устаревание, снижение продажных цен и т.д. В этом случае предприятие оценивает запасы по продажной цене за вычетом затрат на завершение и продажу и признает убыток от обесценения.

После продажи запасов их балансовая стоимость должна быть признана в качестве расхода в том периоде, в котором признается соответствующая выручка.

В отчетности малые и средние предприятия в части запасов должны раскрывать следующую информацию:

- об учетной политике, принятой для оценки запасов, в т.ч. используемый метод расчета их себестоимости;

- о балансовой стоимости по категориям запасов, запасов, оцененных по чистой цене продаж, и по запасам, переданным в обеспечение обязательств;

- об убытках от обесценения;

- о стоимости запасов, списанных на расходы периода.

Перейдем далее к анализу основных положений МСФО для малого и среднего бизнеса в части объектов основных средств.

Основные средства - это материальные активы, которые:

- используются для производства или поставки товаров и услуг, сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;

- предполагаются к использованию в течение нескольких отчетных периодов.

Малые и средние предприятия при определении того, признавать или нет тот или иной объект в качестве основного средства, должны исходить из следующих критериев:

- существует вероятность, что будущие экономические выгоды будут получены;

- стоимость объекта может быть надежно оценена.

В соответствии с МСФО для малых и средних предприятий крупные запасные части и резервное оборудование могут быть отнесены к основным средствам в том случае, если малое предприятие рассчитывает использовать их в течение нескольких отчетных периодов. Также к основным средствам будет отнесено сервисное оборудование, которое можно использовать только в связи с эксплуатацией объекта основных средств. Когда по отдельным объектам основных средств требуется регулярная замена (например, крыша здания), стоимость замены отдельных элементов должна добавляться к балансовой стоимости объекта основных средств. Особо следует отметить, что земля и здания являются отделимыми активами и учитываются отдельно даже в том случае, если приобретались совместно.

В МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса указывается, что при первоначальном признании основные средства оцениваются по себестоимости. Себестоимость включает:

- цену покупки объекта, включая гонорары юристам и брокерам, импортные пошлины и невозмещаемые налоги, за минусом торговых скидок и дисконтов;

- все прямые затраты на доставку актива до нужного места и приведения объекта в состояние, пригодное для использования, в частности, затраты на погрузку и разгрузку, установку, сборку и пуско-наладочные расходы;

- затраты на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство вследствие приобретения этого объекта либо его использования на протяжении определенного периода.

Не включаются в себестоимость и признаются расходами периода следующие затраты:

- на открытие нового производственного комплекса;

- связанные с внедрением новых продуктов и услуг, включая затраты на рекламу;

- связанные с ведением коммерческой деятельности предприятия на новом месте или с новой категорией клиентов, включая затраты на обучение персонала;

- административные и прочие общие накладные расходы.

Затраты по займам не включаются в себестоимость объектов основных средств, а признаются как расход в составе прибыли или убытка того периода, в котором они произведены.

Себестоимость является эквивалентом цены при условии немедленного платежа. Если платеж отложен на период, превышающий обычные условия кредитования, то себестоимостью будет являться приведенная стоимость будущих платежей. При получении основных средств в обмен себестоимость будет оцениваться по справедливой стоимости.

После первоначального признания малые и средние предприятия оценивают объекты основных средств по себестоимости, за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Затраты на текущее обслуживание объектов относятся на прибыль или убытки того периода, в котором они были произведены. Следовательно, при последующей оценке преобладает основной подход, предполагающий оценку объектов по исторической стоимости, т.е. по первоначальной стоимости за вычетом отдельно накопленных амортизации и убытков от обесценения. Как известно, альтернативный подход предусматривает учет объектов основных средств по справедливой стоимости за минусом накопленных впоследствии амортизации и убытков от обесценения.

Для объектов основных средств под сроком полезной службы понимается ожидаемый (расчетный) период использования актива или количество изделий, которое предполагается произвести с использованием актива.

Амортизация представляет собой систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. В том случае, когда характер потребления экономических выгод от значительных компонентов объекта существенно отличается, предприятие должно амортизировать каждый компонент отдельно. Земля имеет неограниченный срок полезного использования и не амортизируется.

Амортизационные отчисления признаются в составе прибыли или убытка за каждый период, но есть и исключения. Так, амортизация производственных зданий и оборудования включается в себестоимость запасов.

В современных экономических условиях новые технологические разработки или изменение рыночных цен могут привести к тому, что остаточная стоимость объекта основных средств или срок его полезной службы изменились за время, прошедшее с последней отчетной даты.

В этом случае малые и средние предприятия могут внести поправки в остаточную стоимость объекта, применяемый метод амортизации или принятый срок полезной службы актива, при этом предприятие должно выбрать такой метод амортизации, который бы отражал характер ожидаемого потребления будущих экономических выгод. При определении срока полезного использования следует учитывать загрузку актива, например оборудования, исходя из ожидаемой мощности, а также ожидаемый физический износ, моральное (коммерческое) устаревание и ограничения по использованию активов, например по истечению договора аренды.

К допустимым методам амортизации для предприятий малого и среднего бизнеса относятся: линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц продукции. Например, при линейном методе амортизации малое предприятие может использовать следующие нормы: для здания - 2% в год, для оборудования - 10-30% в год. Следует отметить, что изменение метода амортизации отражается как изменение в бухгалтерской оценке.

По объектам основных средств, используемым в качестве средств труда, очень важно своевременно оценить, когда балансовая стоимость активов превысит их возмещаемую стоимость. Малые и средние предприятия на каждую отчетную дату выявляют возможность обесценения объектов основных средств. Убытком от обесценения считается сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость(текущую рыночную стоимость). Убыток от обесценения отражается с учетом требований IAS 36 "Обесценение активов", и это относится и к малым, и к средним предприятиям.

Если у предприятия существуют признаки того, что актив может быть обесценен, то оно вправе пересмотреть оставшийся срок полезной службы, метод амортизации и остаточную стоимость объекта основных средств.

Малые и средние предприятия признают убыток от обесценения в составе прибыли или убытка или включают в состав прибыли или убытка компенсации, полученные от третьих сторон.

Малые и средние предприятия прекращают признание объекта основных средств при его выбытии или в том случае, когда от его использования не ожидается поступлений будущих экономических выгод. Прибыль или убыток от выбытия объекта признаются как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью объекта основных средств.

В отчетности малые и средние предприятия по каждому классу основных средств должны раскрыть следующую информацию:

- базу оценки при определении балансовой стоимости;

- методы амортизации;

- срок полезной службы или нормы амортизации;

- балансовую стоимость, накопленную амортизацию и убытки от обесценения.

Малые и средние предприятия в соответствии с анализируемым стандартом также должны раскрывать информацию: о наличии и величине ограничений прав собственности на основные средства; о стоимости основных средств, заложенных в качестве обеспечения исполнения обязательств; о сумме договорных обязательств по приобретению объектов основных средств.

Список литературы

1. Постановление Правительства РФ от 25.02.11 N 107 "Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации".

2. Приказ Минфина России от 25.11.11 N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации".

3. Официальный сайт Министерства финансов РФ: http//www.minfin.ru.

4. Официальный сайт Совета по МСФО: http//www.iask.uk.org.

И.М. Дмитриева,

д-р экон. наук, профессор РЭУ имени Г.В. Плеханова

"Аудитор", N 11, ноябрь 2013 г.