Отражение финансового результата в бухгалтерском учете (О. Гришакова, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.)

Отражение финансового результата в бухгалтерском учете

Операции, влияющие на финансовый результат деятельности автономного учреждения за текущий финансовый год и определяющие финансовый результат за прошлые отчетные периоды, отражаются по соответствующим аналитическим счетам счета 0 401 00 000 "Финансовый результат хозяйствующего субъекта". Для того, чтобы вывести достоверный финансовый результат деятельности учреждения, целесообразно проверить, правильно ли начислены доходы и расходы текущего финансового года по тем или иным операциям. В статье рассмотрены основные правила отражения доходов и расходов учреждения и приведены типовые корреспонденции счетов по тем или иным операциям на счетах в соответствии с Инструкцией N 183н*(1).

Операции, влияющие на результат текущего финансового года

Финансовый результат текущего финансового года в бухгалтерском учете определяется как разница между начисленными доходами и расходами учреждения за отчетный период.

Доходы и расходы группируются в разрезе видов поступлений (выплат), предусмотренных планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения, на соответствующих счетах, в частности:

- 0 401 10 120 "Доходы от собственности";

- 0 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг";

- 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами";

- 0 401 10 180 "Прочие доходы";

- 0 401 20 211 "Расходы по заработной плате";

- 0 401 20 212 "Расходы по прочим выплатам";

- 0 401 20 213 "Расходы на начисления на выплаты по оплате труда";

- 0 401 20 221 "Расходы на услуги связи";

- 0 401 20 222 "Расходы на транспортные услуги";

- 0 401 20 223 "Расходы на коммунальные услуги";

- 0 401 20 224 "Расходы на арендную плату за пользование имуществом";

- 0 401 20 225 "Расходы на работы, услуги по содержанию имущества";

- 0 401 20 226 "Расходы на прочие работы, услуги";

- 0 401 20 262 "Расходы на пособия по социальной помощи населению";

- 0 401 20 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов";

- 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов";

- 0 401 20 290 "Прочие расходы".

Согласно п. 295 Инструкции N 157н*(2) доходы и расходы учреждения в текущем отчетном периоде учитываются по методу начисления. В соответствии с этим методом результаты хозяйственных операций признаются по факту их совершения независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением названных операций.

Признание доходов и расходов производится по продажной цене (сумме сделки), указанной в договоре, на дату перехода права собственности на услугу, товар, готовую продукцию, работу. При выполнении работ, оказании услуг по долгосрочным договорам, в которых обозначены этапы выполнения (если невозможно определить дату перехода собственности), применяется равномерное отнесение доходов и расходов на финансовый результат деятельности учреждения или их списание в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности.

Формирование раздельного учета по видам доходов (расходов) на счетах финансового результата текущего финансового года, в том числе для целей налогового (управленческого) учета, осуществляется в порядке, установленном учетной политикой учреждения (п. 299 Инструкции N 157н).

Корреспонденции счетов по начислению доходов текущего отчетного периода приведем в таблице в соответствии с п. 178 Инструкции N 183н и с учетом Письма Минфина РФ от 05.04.2013 N 02-06-07/11164, в котором разъяснены особенности начисления доходов по субсидиям на выполнение государственного задания и иные цели:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислены доходы в сумме полученных субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания	4 205 80 000	4 401 10 180
Начислены доходы, полученные в связи с предоставление субсидий на иные цели в объеме расходов, произведенных автономным учреждением, источником финансового обеспечения которых являлись субсидии на соответствующие цели, подтвержденные отчетом учреждения	5 205 80 000	5 401 10 180
Начислены доходы, полученные в связи с предоставлением автономному учреждению субсидий на цели осуществления капитальных вложений в объеме расходов, произведенных на строительство (достройку, реконструкцию) объекта инвестиций, подтвержденных отчетом автономного учреждения	6 205 80 000	6 401 10 180
Начислены доходы, связанные с деятельностью учреждения по реализации программ обязательного медицинского страхования	7 205 80 000	7 401 10 180
Начислены доходы, полученные от сдачи имущества в аренду	2 205 20 000	2 401 10 120
Начислены доходы, полученные от реализации готовой продукции (работ, услуг)	2 205 30 000	2 401 10 130
Начислены доходы, полученные от реализации:
- основных средств;	0 205 71 000	0 401 10 172
- нематериальных активов;	0 205 72 000
- материальных запасов	0 205 74 000
Начислены доходы в сумме денежных средств, полученных в виде пожертвований, грантов и иных аналогичных поступлений	2 205 80 000	2 401 10 180
Принято к учету имущество (за исключением денежных средств), полученное в виде дара, пожертвования	2 100 00 000* 2 200 00 000*	2 401 10 180
Зачислены в доход текущего отчетного периода полученные ранее доходы, учитываемые в составе доходов будущих периодов	0 401 40 000	0 401 10 130 0 401 10 180
* По соответствующим счетам аналитического учета.

Отдельно необходимо отметить операции по начислению НДС и налога на прибыль (в случае, если деятельность подлежит налогообложению). Согласно разд. V Указаний о порядке применения бюджетной классификации*(3) операции государственных (муниципальных) автономных учреждений по начислению НДС и налога на прибыль организаций отражаются в бухгалтерском учете по соответствующей статье КОСГУ (130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" или 180 "Прочие доходы") на основании решения учреждения, принятого в рамках его учетной политики.

Такие операции отражаются в бухгалтерском учете в уменьшение доходов в силу п. 179 Инструкции N 183н следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислен НДС	2 401 10 130 2 401 10 180	2 303 04 000
Начислен налог на прибыль организаций	2 401 10 130 2 401 10 180	2 303 03 000

Также в учетной политике могут быть закреплены особенности начисления доходов в отношении отдельных операций, например дата отражения их в учете и документ-основание.

Наименование объекта учета доходов	Дата отражения доходов в учете, основание
Доходы, полученные от реализации работ (услуг), покупных товаров и готовой продукции	Отражаются на дату их реализации на основании акта выполненных работ, оказанных услуг, товарной накладной, иного документа, предусмотренного условиями договоров в рамках обычая делового оборота, подтверждающего фактическое исполнение работ (услуг)
Доходы, полученные от поступления субсидии на выполнение государственного задания	Согласно заключенному с учредителем соглашению в соответствии с графиком поступления субсидий на дату поступления денежных средств на лицевой счет на основании справки (ф. 0504833)
Доходы, полученные от поступления субсидии на иные цели	На дату утверждения отчета об использовании субсидий на основании справки (ф. 0504833)
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и иных аналогичных доходов	На дату подписания акта приема-передачи имущества на основании справки (ф. 0504833)
Доходы в виде безвозмездно полученных денежных средств и иных аналогичных доходов	На дату поступления денежных средств на лицевой (расчетный) счет (в кассу) на основании справки (ф. 0504833)
Доходы, полученные от сданного в аренду имущества	В последний день месяца (на дату подписания акта) на основании справки (ф. 0504833)
Доходы, поступившие в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба)	На дату признания учреждений должником (подписания акта) либо на дату вступления в законную силу решения суда на основании справки (ф. 0504833)

Аналогичный порядок можно предусмотреть в учетной политике и в отношении начисления отдельных операций по расходам.

Корреспонденция счетов по начислению расходов. Расходы в зависимости от своего экономического содержания могут учитываться:

- в составе затрат на выполнение (оказание) конкретных видов работ (услуг) с использованием счета 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (затраты, формирующие себестоимость);

- в составе расходов текущего финансового года на счете 401 20 000 "Расходы текущего финансового года" (затраты, не формирующие себестоимость).

Расходы, учтенные на счете 109 00 000 в установленном порядке, списываются в дебет счетов 401 10 100 "Доходы текущего финансового года", 401 20 200 "Расходы текущего финансового года".

Отражение расходов автономного учреждения текущего финансового года осуществляется на основании первичных (сводных) учетных документов по соответствующим операциям и объектам учета в порядке, определенном в п. 181 Инструкции N 183н. Корреспонденция счетов по начислению расходов по отдельным операциям представлена в таблице:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислены расходы, источником финансового обеспечения которых являются субсидии на иные цели (пожертвования, гранты)	0 401 20 200*	(0 101 00 000 **, 0 104 00 000, 0 105 00 000, 0 109 80 000, 0 208 00 000, 0 210 01 000 ***, 0 301 00 000, 0 302 00 000, 0 303 00 000)*
Начислены расходы, источником финансового обеспечения которых являются субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, не формирующие себестоимость работ, услуг (готовой продукции)	4 401 20 262, 4 401 20 263, 4 401 20 273, 4 401 20 290	(4 208 00 000, 2 210 01 000***, 4 302 00 000, 4 303 00 000)*
Начислены расходы, предназначенные для содержания недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за автономным учреждением учредителем или приобретенного автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовым источником которых являлась субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания	(4 401 20 223 - 4 401 20 226), 4 401 20 290	(4 208 00 000, 4 210 01 000***, 4 302 00 000, 4 303 00 000)*
Отнесены общехозяйственные расходы в части, не распределяемой на себестоимость готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг), на финансовый результат текущего финансового года (отражаются на основании справки (ф. 0504833))	0 401 20 200*	0 109 80 200*
Отнесена стоимость реализованной готовой продукции на финансовый результат текущего финансового года (отражается на основании товарного отчета, справки (ф. 0504833))	0 401 20 272	0 105 27 000 0 105 37 000
Отнесена себестоимость выполненных работ, оказанных услуг в рамках государственного (муниципального задания) на финансовый результат текущего финансового года (отражается на основании справки (ф. 0504833))	0 401 20 200*	0 109 60 200*
Начислены расходы, предназначенные для оплаты платных работ (услуг), выполняемых (оказываемых) учреждением, по сформированной по результатам этой деятельности себестоимости выполненных работ (оказанных услуг), реализованной готовой продукции (обратите внимание: расходы отражаются на соответствующих счетах финансового результата текущего финансового года в уменьшение дохода от оказания платных услуг (работ), реализации готовой продукции)	2 401 10 130	2 109 60 200*
Отнесены расходы автономного учреждения, произведенные ранее и учитываемые в составе расходов будущих периодов, на финансовый результат текущего финансового года (на основании справки (ф. 0504833))	0 401 20 200*	0 401 50 200*
* По соответствующим счетам аналитического учета и видам расходов. ** В части объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно. *** В части НДС, уплаченного учреждением, не возмещаемого из бюджета.

К сведению. Обращаем ваше внимание на то, что в настоящее время Минфином подготовлен проект приказа о внесении изменений в Инструкцию N 183н. Согласно данному документу списание затрат, формирующих себестоимость работ, услуг, произведенных учреждением в рамках выполнения государственного (муниципального) задания, планируется отражать по дебету счета 4 401 10 180 и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 4 109 60 200 (в уменьшение дохода, аналогично отражению операций по приносящей доход деятельности).

Пример

Автономное учреждение по договору с заказчиком выполнило работу стоимостью 700 000 руб. При ее выполнении учреждением были произведены следующие затраты:

1) прямые:

- выплата заработной платы работникам, непосредственно выполнявшим данную работу, - 300 000 руб.;

- начисления на оплату труда основного персонала - 90 600 руб.;

2) накладные:

- выплата заработной платы административно-обслуживающему персоналу - 70 000 руб.;

- начисления на оплату обслуживающего персонала (АУП) - 21 140 руб.;

- амортизация оборудования - 18 260 руб. Деятельность учреждения НДС не облагается.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи (на основании акта выполненных работ):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены доходы, полученные от реализации платных услуг	2 205 30 000	2 401 10 130	700 000
Отнесена себестоимость выполненных работ на финансовый результат текущего финансового года (отражается на основании справки (ф. 0504833)), в том числе:			500 000
прямые расходы:
- выплата заработной платы основному персоналу	2 401 10 130	2 109 60 211	300 000
- начисления на оплату труда основного персонала	2 401 10 130	2 109 60 213	90 600
накладные расходы:
- выплата заработной платы административно-обслуживающему персоналу	2 109 60 211 2 401 10 130	2 109 70 211 2 109 60 211	70 000
- начисления на оплату труда обслуживающего персонала	2 109 60 213 2 401 10 130	2 109 70 213 2 109 60 213	21 140
- амортизация оборудования	2 109 60 271 2 401 10 130	2 109 70 213 2 109 60 213	18 260
Начислен налог на прибыль (700 000 - 500 000) руб. х 20%	2 401 10 130	2 303 03 000	40 000

Прочие операции, влияющие на изменение финансового результата, представлены в таблице в соответствии с п. 180, 181 Инструкции N 183н:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списаны суммы дебиторской задолженности по доходам, признанной в соответствии с законодательством РФ нереальной к взысканию (на основании справки (ф. 0504833) с одновременным отражением указанной суммы на забалансовом счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов")	0 401 10 173	0 205 00 000 0 209 00 000
Списана сумма дебиторской задолженности по расходам, признанной в соответствии с законодательством РФ нереальной к взысканию (на основании справки (ф. 0504833) с одновременным отражением указанной суммы на забалансовом счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов")	0 401 20 273	0 206 00 000 0 208 00 000
Списаны балансовая стоимость непроизведенных активов, остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов, фактическая стоимость материальных запасов, балансовая стоимость финансовых активов, реализованных автономным учреждением согласно законодательству РФ	0 401 10 172	0 100 00 000 0 200 00 000
Списаны расходы, связанные с реализацией объектов нефинансовых и финансовых активов (издержков обращения) (на основании справки (ф. 0504833))	2 401 10 172 2 401 10 130 (в части реализации готовой продукции, товаров)	2 109 90 000
Списана балансовая стоимость реализованных товаров за отчетный период (декаду, месяц) (на основании товарного отчета и справки (ф. 0504833))	2 401 10 130	2 105 28 000 2 105 38 000
Списана торговая наценка, приходящаяся на стоимость товаров, реализованных за отчетный период (декаду, месяц) (на основании товарного отчета и справки (ф. 0504833), отражается способом "красное сторно")	2 401 10 130	2 105 29 000 2 105 39 000
Списана наценка по выявленным недостачам товаров (ущербам, нанесенным товарам) (на основании товарного отчета, акта о результатах инвентаризации (ф. 0504835) и справки (ф. 0504833), отражается способом "красное сторно")	2 401 10 172	2 105 29 000 2 105 39 000
Списана наценка по товарам, пришедшим в негодность вследствие стихийных бедствий (на основании товарного отчета, акта о списании материальных запасов (ф. 0504230) и справки (ф. 0504833), отражается способом "красное сторно")	2 401 20 273	2 105 29 000 2 105 39 000

Курсовые разницы. При осуществлении операций с иностранной валютой на финансовый результат также влияют курсовые разницы. Согласно п. 182 Инструкции N 183н сумма положительной курсовой разницы отражается:

- по кредиту счета 0 401 10 171 "Доходы от переоценки активов" и дебету соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 100 00 000 "Нефинансовые активы", 0 200 00 000 "Финансовые активы";

- по дебету счета 0 401 10 171 "Доходы от переоценки активов" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 300 00 000 "Обязательства".

Суммы отрицательной курсовой разницы отражаются обратными проводками (соответственно).

Выведение финансового результата по завершении финансового года

По завершении финансового года суммы начисленных доходов и расходов в течение отчетного периода, отраженные на соответствующих счетах, на основании справки (ф. 0504833) закрываются на счете 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

В соответствии с п. 183, 184 Инструкции N 183н закрытию подлежат следующие счета (по соответствующим аналитическим счетам):

- 0 401 20 200 "Расходы хозяйствующего субъекта";

- 0 401 10 100 "Доходы хозяйствующего субъекта";

- 0 304 04 000 "Внутриведомственные расчеты";

- 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами".

Приведем пример заключительных операций текущего финансового года:

Дебет	Кредит
0 401 30 000	0 401 10 100 (в части дебетового остатка) 0 401 20 200 (в части дебетового остатка) 0 304 04 000 (в части дебетового остатка) 0 304 06 000 (в части дебетового остатка)
0 401 10 100 (в части кредитового остатка) 0 401 20 200 (в части кредитового остатка) 0 304 04 000 (в части кредитового остатка) 0 304 06 000 (в части кредитового остатка)	0 401 30 000

При выведении финансового результата кредитовый остаток по счету 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" отражает положительный результат, а дебетовый остаток - отрицательный (п. 295 Инструкции N 157н).

О. Гришакова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) В 2013 году применяются Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 21.12.2012 N 171н. Начиная с 2014 года вступают в силу Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н.