Планирование и учет затрат на издательскую продукцию (Г. Селищева, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.)

Планирование и учет затрат на издательскую продукцию

Некоторые автономные учреждения, помимо осуществления основных видов деятельности, издают журналы, методические материалы и т.п. В статье рассмотрим отдельные вопросы, связанные с планированием и учетом затрат на производство и реализацию продукции издательской деятельности.

Планирование затрат

При планировании затрат на издательскую продукцию необходимо определить состав расходов, объекты и способы калькулирования, методы распределения накладных затрат по отчетным периодам, видам издательской продукции.

Согласно п. 134 Инструкции N 157н*(1) выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно или его учредителем. При этом автономные учреждения могут руководствоваться Методическими рекомендациями по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности (согласовано МПТР РФ 25.11.2002) (далее - Методические рекомендации) в части, не противоречащей действующим нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету, в частности инструкциям N 157н, 183н *(2).

В соответствии с п. 1.5 Методических рекомендаций себестоимость издательской продукции (работ, услуг) - это выраженные в денежной форме затраты на выпуск и продажу издательской продукции, завершенные работы, оказанные услуги. Затраты на выпуск издания, включающие расходы на издательскую подготовку и полиграфические работы, образуют производственную себестоимость (себестоимость выпуска). Производственная себестоимость и затраты на продажу - полную себестоимость.

Группировка затрат. Все затраты, связанные с производством и реализацией издательской деятельности, группируются по экономическим элементам и статьям затрат в соответствии с их экономическим содержанием. Представим группировку затрат в таблице:

Экономические элементы	Статьи затрат в соответствии с экономическим содержанием
Материальные затраты	Включают расходы: на материалы, используемые при изготовлении издательской продукции (бумага, картон, переплетные материалы и др.), для обеспечения издательского процесса, для упаковки и других целей, включая предпродажную подготовку, для хозяйственных нужд (содержания, эксплуатации основных средств и т.п.); на запасные части и расходные материалы, используемые для ремонта компьютерного и другого оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного и другого имущества; на комплектующие изделия и (или) полуфабрикаты, используемые в изготовлении издательской продукции и (или) требующие дополнительной обработки; на топливо и энергию всех видов; на работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных работ по подготовке изданий, обслуживание основных средств, транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) по перевозкам грузов (материалов и готовой продукции)
Затраты на оплату труда	Включают: суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда; суммы начислений стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; суммы начислений стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, за совмещение профессий, знание иностранных языков и т.п., осуществляемые в соответствии с трудовым законодательством; расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате учреждения, за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам, заключенным с индивидуальными предпринимателями; другие виды выплат в пользу работников, предусмотренные трудовыми договорами и (или) коллективным договором
Отчисления на социальные нужды	Включают суммы страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленные в соответствии с законодательством РФ
Амортизация	Включает суммы амортизационных отчислений от стоимости амортизируемого имущества. Амортизируемым имуществом являются основные средства и нематериальные активы, которые принадлежат учреждению на праве собственности и используются им для извлечения дохода
Прочие затраты	Включают: расходы на авторские вознаграждения (авторский гонорар), выплачиваемые по договорам на создание и использование литературных произведений и других производных произведений; суммы налогов и сборов, включаемые в состав расходов; суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги); расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, услуги пожарной охраны и иные услуги охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций защиты экономической информации и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты); расходы на командировки; расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги; расходы на услуги нотариуса; расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги; расходы на рекламу изданий (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках; другие расходы, связанные с производством и (или) продажей

Методы калькулирования себестоимости издательской продукции. В соответствии с п. 5.1 Методических рекомендаций калькулирование - это расчет себестоимости единицы продукции (работ, услуг) как на этапе планирования (составление плановых калькуляций и бюджетов затрат), так и после завершения работ по выпуску издания (составление отчетных калькуляций).

Плановая калькуляция характеризует предельно допустимые размеры затрат на изготовление продукции в планируемом периоде. Отчетная калькуляция - фактические затраты (фактическую себестоимость выпущенной продукции). Она составляется на основе данных учета затрат по тем же статьям, что и плановая.

Согласно п. 5.2 Методических рекомендаций под методом калькулирования понимают обоснованную систему исчисления себестоимости учетной единицы продукции (работ, услуг) по принципам позаказного метода или метода "директ-костинг". Для автономных учреждений приемлемо применять позаказный метод.

Объектом учета затрат и калькулирования при позаказном методе является каждое название (отдельный заказ). Первичную документацию для выплаты авторского гонорара, оплаты счетов за полиграфическое исполнение, учета расходов на бумагу, картон, переплетные и другие материалы и т.д. составляют с обязательным указанием номера названия (издательского номера). Фактическую себестоимость тиража каждого отдельного заказа (издательского номера) определяют после его выполнения.

Расчет затрат осуществляется на основе калькуляционных единиц, которые группируются в зависимости от объемов и тиражей изданий (п. 5.5 Методических рекомендаций).

Калькуляционные единицы в зависимости от объемов изданий	Калькуляционные единицы в зависимости от тиражей изданий
- один учетно-издательский лист (40 000 знаков) - для книг и брошюр, изоизданий (кроме открыток), нот, журналов (при установленном авторском гонораре за номер - 1 номер); - одно издание - для открыток; - четыре полосы формата A2 - для газет	- 1 000 издательских листов-оттисков - для книг и брошюр, изоизданий (кроме открыток), журналов и нот; - 1 000 экземпляров - для открыток; - один экземпляр - для переплетных крышек и газет; - один номер - для журналов

По окончании каждого отчетного периода (квартала, месяца) выявляют результаты производственной деятельности и рассчитывают фактическую себестоимость выпущенной продукции.

При калькулировании себестоимости тиражей изданий, которые не закончены производством, в основу исчисления затрат, падающих на долю частично сданного тиража, должен быть положен калькуляционный подсчет стоимости всего тиража издания, не законченного производством.

Распределение затрат. В зависимости от способа включения в себестоимость затраты подразделяются на прямые и накладные (косвенные).

Прямыми затратами называются те, которые могут быть отнесены непосредственно на себестоимость определенного издания (заказа). К ним относятся гонорары авторам, художникам и графикам с начислениями страховых взносов, расходы на полиграфические работы, а также бумагу, картон, переплетные и другие материалы, доли редакционных расходов и расходов на продажу, связанные с конкретным названием (п. 2.9.1 Методических рекомендаций).

Накладными (косвенными) расходами называются расходы, которые не могут быть отнесены на конкретные названия (заказы): общехозяйственные и общепроизводственные (доли редакционных расходов и расходов на продажу, не связанные с конкретными названиями) (п. 2.9.2 Методических рекомендаций).

Как видим, редакционные расходы и расходы на продажу могут быть отнесены как к прямым, так и к накладным расходам в зависимости от того, с какими изданиями они связаны (расходы на конкретные названия или общие расходы на выпуск нескольких изданий).

К редакционным расходам относятся (п. 2.8.6 Методических рекомендаций):

- расходы на оплату труда редакционного персонала, как состоящего, так и не состоящего в штате учреждения;

- расходы на командировки редакторов, связанные с конкретными изданиями;

- расходы на ремонт оборудования, амортизационные отчисления по основным средствам редакционного назначения;

- расходы на материалы, бумагу для множительной и компьютерной техники для подготовки авторских и издательских оригиналов;

- расходы на содержание отдела (участка) подготовки оригиналов-макетов;

- расходы на отчисления от объема продукции, произведенной по лицензионному соглашению, а также на приобретение на договорных условиях у организаций готовых оригиналов-макетов, диапозитивов, художественных и графических оригиналов (иллюстраций, обложек, чертежей, карт и др.);

- расходы на оплату услуг картографических организаций, изобюро, архивов, в том числе фотоархивов, фотолабораторий и т.п.

Расходы на продажу включают (п. 2.8.8 Методических рекомендаций):

- расходы на рекламу, в том числе на участие в выставках, ярмарках и т.п.;

- расходы на упаковку, транспортировку, экспедирование, пересылку изданий, на включение в каталог подписных и периодических изданий, сбор и обработку заказов;

- расходы на содержание экспедиций;

- расходы на содержание фирменных магазинов и киосков;

- расходы на рассылку (доставку) авторских и обязательных бесплатных экземпляров;

- прочие расходы, связанные с продажей.

В пунктах 134 и 135 Инструкции N 157н предлагается несколько вариантов распределения накладных расходов:

- пропорционально прямым материальным затратам и заработной плате основного персонала;

- пропорционально объему выручки, полученной от реализации продукции, работ, услуг;

- пропорционально иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

Способ распределения накладных расходов между объектами калькулирования выбирается автономным учреждением так, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.

Все операции по распределению накладных и общехозяйственных затрат на себестоимость конкретных видов готовой продукции подлежат документальному оформлению справками (ф. 0504833) с приложением расчетов их распределения.

Расчет авторского гонорара к моменту калькулирования частично изготовленного тиража (за исключением потиражного) должен быть уже закончен. Расходы на полиграфическое исполнение определяют на основании протоколов согласования договорных цен или калькуляции, составленной учреждением. Расходы на бумагу, картон, переплетные материалы определяют по сигнальному экземпляру издания.

Получив таким образом сумму прямых затрат на весь тираж издания, выявляют долю, относящуюся к изготовленной части тиража (пропорционально количеству экземпляров).

Также пропорционально количеству экземпляров распределяют редакционные расходы, а в случаях, предусмотренных учетной политикой, - общехозяйственные расходы.

Суммы плановой и фактической себестоимости частично сданного тиража определяются по статьям затрат пропорционально удельному весу сданной части тиража в себестоимости издания.

Учет затрат

Изготовленная в учреждении продукция издательской деятельности (журналы, брошюры и т.п.), предназначенная для продажи, отражается на счетах по учету готовой продукции.

Расходы, связанные с изготовлением готовой продукции, отражаются на следующих счетах:

- 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг";

- 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг";

- 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы";

- 0 109 90 000 "Издержки обращения".

Для справки. Готовая продукция - это часть материальных запасов, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой, технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством РФ.

Изготовленная в учреждении продукция издательской деятельности (журналы, брошюры и т.п.), предназначенная для продажи, учитывается в бухгалтерском учете на счетах:

- 0 105 27 000 "Готовая продукция - особо ценное движимое имущество учреждения";

- 0 105 37 000 "Готовая продукция - иное движимое имущество учреждения".

Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции по плановой стоимости осуществляется на дату выпуска продукции на основании требования-накладной (ф. 0315006), отражается следующей корреспонденцией счетов (п. 39 Инструкции N 183н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Принята готовая продукция к бухгалтерскому учету по плановой себестоимости	0 105 27 000 0 105 37 000	0 109 60 000 *
* По соответствующим аналитическим счетам.

В силу п. 64 Инструкции N 183н по окончании месяца определяется разница между фактической себестоимостью и плановой (нормативно-плановой) стоимостью готовой продукции, выпущенной за данный месяц. Затем рассчитывается разница, приходящаяся на нереализованную и реализованную продукцию. В учете указанная разница на основании первичных учетных документов (справки (ф. 0504833)) с приложением расчета отражается следующими проводками (п. 40 Инструкции N 183н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списана разница между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции в части: а) нереализованной продукции:
- при превышении фактической себестоимости над плановой	0 105 27 000 0 105 37 000	0 109 60 000 *
- при превышении плановой себестоимости над фактической	0 109 60 000 *	0 105 27 000 0 105 37 000
б) реализованной продукции:
- при превышении фактической себестоимости над плановой	0 401 10 130	0 109 60 000 *
- при превышении плановой себестоимости над фактической	0 109 60 000 *	0 401 20 000
* По соответствующим аналитическим счетам.

Далее рассмотрим порядок формирования плановой и фактической себестоимости готовой продукции на примере.

Пример

Автономное образовательное учреждение издает журнал и брошюру. В течение месяца произведены следующие хозяйственные операции за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности:

1. Принята к учету готовая продукция (журналы) - 100 экз. по плановой себестоимости 200 руб. на сумму 20 000 руб.

2. Принята к учету готовая продукция (брошюры) - 1 000 экз. по плановой себестоимости 30 000 руб.

В таблице приведена структура плановой себестоимости готовой продукции:

Затраты, включенные в плановую себестоимость готовой продукции	Плановая себестоимость, руб.
	Журналы (100 экз.)	Брошюры (1 000 экз.)
Прямые затраты
Материальные запасы	5 000	4 000
Оплата труда	10 000	15 000
Начисления на оплату труда	3 020	4 530
Накладные расходы
Амортизация оборудования	980	980
Общехозяйственные расходы
Оплата прочих услуг	1 000	5 490
Итого	20 000	30 000

3. Реализовано 100 экз. журналов на сумму 30 000 руб.

4. Реализовано 1 000 экз. брошюр на сумму 70 000 руб.

5. При изготовлении готовой продукции были произведены следующие фактические расходы:

1) прямые затраты:

- списаны материальные расходы на изготовление журнала в сумме 4 830 руб.;

- списаны материальные расходы на изготовление брошюр в сумме 3 162 руб.;

- произведена оплата труда работников, непосредственно занятых в изготовлении журналов, - 10 000 руб.;

- начислены страховые взносы - 3 020 руб.;

- произведена оплата труда работников, непосредственно занятых в изготовлении брошюр, - 15 000 руб.;

- начислены страховые взносы - 4 530 руб.;

2) накладные расходы (в части готовой продукции):

- осуществлена амортизация оборудования - 1 960 руб.;

3) общехозяйственные расходы (в части готовой продукции):

- учтены затраты на оплату прочих услуг - 6 490 руб.

Распределение накладных и общехозяйственных расходов производится пропорционально объему выручки, полученной от реализации продукции.

В бухгалтерском учете принятие готовой продукции по плановой себестоимости отражается следующими записями:

Наименование затрат	Суммы затрат (руб.)		Дебет	Кредит
	Журналы (100 экз.)	Брошюры (1 000 экз.)
Прямые расходы:
- затраты на материалы	5 000	4 000	2 105 37 000	2 109 60 272
- заработная плата работников	10 000	15 000	2 105 37 000	2 109 60 211
- начисления на заработную плату	3 020	4 530	2 105 37 000	2 109 60 213
Накладные:
амортизация основных средств	980	980	2 105 37 000	2 109 60 271
Общехозяйственные расходы:
затраты на оплату прочих услуг	1 000	5 490	2 105 37 000	2 109 60 226

Формирование фактической себестоимости готовой продукции в текущем месяце осуществляется и отражается в бухгалтерском учете учреждения в следующем порядке.

Для распределения накладных и общехозяйственных расходов коэффициент распределения будет равен:

- по журналам - 0,3 (30 000 руб. / (30 000 + 70 000) руб.);

- по брошюрам - 0,7 (70 000 руб. / (30 000 + 70 000) руб.).

Наименование затрат	Суммы затрат (руб.)				Дебет		Кредит
	Журналы (100 экз.)		Брошюры (1 000 экз.)
Прямые расходы:
- затраты на материалы	4 830		3 162		2 109 60 272		2 105 36 000
- заработная плата работников	10 000		15 000		2 109 60 211		2 302 11 000
- начисления на заработную плату	3 020		4 530		2 109 60 213		2 303 00 000*
Накладные:
амортизация основных средств (расчет произведен исходя из соответствующего коэффициента распределения)	588 (1 960 руб. х 0,3)		1 372 (1 960 руб. х 0,7)		2 109 70 271 2 109 60 271		2 104 24 000 2 109 70 271
Общехозяйственные расходы:
затраты на оплату прочих услуг (расчет произведен исходя из соответствующего коэффициента распределения)		1 947 (6 490 руб. х 0,3)		4 543 (6 490 руб. х 0,7)		2 109 70 226 2 109 60 226		2 302 26 000 2 109 70 226
* В целях упрощения примера разбивка по счетам не приводится.

В таблице сопоставим фактические расходы с плановыми:

N п/п		Наименование затрат	Сумма, руб.
			Журналы (100 экз.)		Отклонения	Брошюры (1 000 экз.)		Отклонения
			плановая себестоимость	фактические затраты		плановая себестоимость	фактические затраты
1	Оплата труда		10 000	10 000	0	15 000	15 000	0
2	Начисления на оплату труда		3 020	3 020	0	4 530	4 530	0
5	Оплата прочих услуг		1 000	1 947	947	5 490	4 543	- 947
6	Амортизация оборудования		980	588	- 392	980	1 372	392
7	Стоимость материальных запасов		5 000	4 830	- 170	4 000	3 162	- 838
Итого			20 000	20 385	385	30 000	28 607	- 1 393

По окончании отчетного периода видим, что имеется отклонение фактической себестоимости готовой продукции от плановой, которое отражается следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана разница между фактической и плановой себестоимостью реализованной готовой продукции:
а) по журналам:
- в части превышения фактических расходов по прочим услугам над плановыми	2 401 10 130	2 109 60 226	947
- в части превышения плановых сумм амортизации над фактическими	2 109 60 271	2 401 20 271	392
- в части превышения плановой стоимости материалов над фактическими расходами	2 109 60 272	2 401 20 272	170
б) по брошюрам:
- в части превышения плановых расходов по прочим услугам над фактическими	2 109 60 226	2 401 20 226	947
- в части превышения фактических сумм амортизации над плановыми	2401 10 130	2 109 60 271	392
- в части превышения плановой стоимости материалов над фактическими расходами	2 109 60 272	2 401 20 272	838

Г. Селищева,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.