Учет общешахтовых потерь и потерь у геологических нарушений (Д.А. Столяров, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.)

Учет общешахтовых потерь и потерь у геологических нарушений

При определении количества добытого полезного ископаемого прямым методом учитываются фактические потери полезного ископаемого. Должны ли в эти потери также входить общешахтовые потери и потери у геологических нарушений? Ответ ищут не только чиновники, но и судьи.

Общие нормы

Согласно п. 1 ст. 336 НК РФ объектом обложения НДПИ признаются:

- полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ;

- полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если данное извлечение подлежит отдельному лицензированию;

- полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории РФ, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

Порядок определения налоговой базы по НДПИ установлен ст. 338 НК РФ. В силу п. 1 названной статьи налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением угля, обезвоженной, обессоленной и стабилизированной нефти, попутного газа, горючего природного газа и газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья, при добыче которых налоговая база рассчитывается как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого (п. 2 ст. 340 НК РФ). Таким образом, вне зависимости от вида добываемого полезного ископаемого для расчета суммы НДПИ нужно установить количество добытого полезного ископаемого.

Количество добытых полезных ископаемых налогоплательщик определяет самостоятельно в соответствии со ст. 339 НК РФ. В зависимости от вида добытого полезного ископаемого его количество измеряется в единицах массы или объема. Количество устанавливается одним из двух методов:

- прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств);

- косвенным методом (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье). Этот метод применяется только в случае невозможности использования прямого метода.

В случае использования прямого метода количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. В свою очередь, фактическими потерями полезного ископаемого (за исключением обезвоженной, обессоленной и стабилизированной нефти) признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Должны ли в состав фактических потерь включаться общешахтовые потери и потери у геологических нарушений?

Подход высших арбитров

В деле, которое дошло до Президиума ВАС, рассматривались претензии налоговой инспекции, посчитавшей, что общество занизило количество добытого полезного ископаемого в связи с исключением из налогооблагаемой базы общешахтных потерь и потерь у геологических нарушений. Данные потери, по мнению налоговиков, подлежат обложению НДПИ по налоговой ставке 4%*(1). (Указанные потери, списанные с государственного баланса, были учтены в формах государственной статистической отчетности 5-гр "Сведения о потерях угля в недрах" и 11-ШРП "Отчет о потерях угля в недрах при добыче".)

Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу о том, что общешахтные потери и потери у геологических нарушений должны учитываться обществом при расчете налоговой базы по НДПИ. По мнению судов, на основании пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ только часть фактических потерь (в пределах утвержденного норматива) допустимо облагать налогом по ставке 0%, иные потери подлежат включению в налоговую базу и, соответственно, налогообложению по ставке 4% (Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 15.07.2011, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2011 и ФАС ЗСО от 27.02.2012 по делу N А27-6735/2011).

Напомним: в пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ приведено определение нормативных потерь полезных ископаемых. Таковыми признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ. Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утверждены Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921. В соответствии с этими правилами нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ. Недропользователь утверждает нормативы в составе проектной документации (например, технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения).

Президиум ВАС с выводами арбитражных судов не согласился (Постановление от 30.10.2012 N 6909/12). Для того чтобы разобраться в ситуации, он обратился к двум документам:

- к Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче, утвержденной Министерством топлива и энергетики РФ 11.03.1996 (к ведомственному акту);

- к Указаниям по нормированию, планированию и экономической оценке потерь угля в недрах по Кузнецкому бассейну, утвержденных в 1990 году техническими директорами организаций, осуществляющих извлечение запасов угля из недр в Кузнецком бассейне (к корпоративному акту).

В этих документах предусмотрено деление фактических потерь в недрах на три класса:

- эксплуатационные - потери, обусловленные системой разработки, способом отработки запасов, применяемой техникой и технологией;

- общешахтные (общекарьерные) - запасы, оставляемые под различными сооружениями и природными объектами, расположенными на земной поверхности, а также в противопожарных целях и для безопасного ведения горных работ;

- у геологических нарушений (из-за геологических нарушений и гидрогеологических условий) - запасы, залегающие в местах, где отработка запасов угля невозможна и небезопасна из-за тектонических нарушений и сложных гидрогеологических условий разрабатываемых участков и пластов.

В ведомственном и корпоративном актах тоже предусмотрено, что общешахтные потери и потери у геологических нарушений не нормируются. Эти потери переводятся в фактические в том отчетном периоде, в котором закрываются подходы к запасам полезных ископаемых, образовавшим данные потери. Что касается эксплуатационных потерь, они в силу особенностей технологии разработки угольных месторождений относятся к плановым и подлежат согласованию и утверждению.

Получается, что в ведомственном и корпоративном актах, как и в Налоговом кодексе, определено, что нормируются только потери, возникновение которых зависит от уровня развития применяемой техники и технологии разработки месторождений с целью обеспечения рационального пользования природными ресурсами.

Высшие арбитры сделали следующий вывод: эксплуатационные потери в пределах утвержденных нормативов потерь включаются в налоговую базу по НДПИ и облагаются по ставке 0%. А общешахтные потери и потери у геологических нарушений в размере, списанном с государственного баланса, то есть полезные ископаемые, остающиеся в недрах, извлечение которых в силу геологических особенностей месторождений не представляется возможным независимо от уровня развития применяемой техники и технологии их добычи, в налоговую базу по НДПИ не включаются.

Позиция чиновников

Свою точку зрения по представленной проблематике ФНС изложила в Письме от 03.09.2012 N ЕД-4-3/14589@. Со ссылкой на всю ту же Инструкцию по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче она указала, что в состав фактических потерь включаются эксплуатационные, общешахтные потери и потери у геологических нарушений. В силу особенностей технологии разработки угольных месторождений общешахтные потери и потери у геологических нарушений:

- не нормируются;

- подлежат списанию с государственного баланса на основании форм статистической отчетности 5-гр и 11-ШРП;

- переводятся в фактические потери в том налоговом периоде, в котором закрываются подходы к запасам полезных ископаемых, образовавшим данные потери.

Для целей исчисления НДПИ налогоплательщики должны учитывать общешахтные потери и потери у геологических нарушений в составе фактических потерь в том налоговом периоде, в котором утрачена возможность отработки запасов полезных ископаемых, образовавших указанные потери.

Минфин согласен с таким подходом, но считает возможным учитывать позицию Президиума ВАС, представленную в Постановлении от 30.10.2012 N 6909/12, согласно которой включение в налоговую базу по НДПИ при добыче угля общешахтных потерь и потерь у геологических нарушений является неправомерным. До внесения соответствующих изменений в гл. 26 НК РФ финансисты полагают допустимым не учитывать названные потери в составе фактических потерь и, соответственно, при определении количества добытого полезного ископаемого (налоговой базы) в целях исчисления НДПИ при добыче угля (Письмо от 21.11.2013 N 03-06-05-01/50290).

* * *

Вне зависимости от вида добываемого полезного ископаемого для расчета НДПИ нужно определить количество добытого полезного ископаемого (например, угля). Это количество налогоплательщик устанавливает самостоятельно прямым или косвенным методом. Если есть возможность, ориентируются на прямой метод, при котором для измерений используются специальные средства и устройства. Нужно учитывать, что количество добытого полезного ископаемого в таком случае в силу прямого указания в Налоговом кодексе определяется с учетом фактических потерь полезных ископаемых. А вот при определении подхода, которым устанавливаются фактические потери, возникли трудности. Исходя из того, что общешахтовые потери и потери у геологических нарушений являются ненормируемыми, Президиум ВАС решил, что данные виды потерь вообще не должны участвовать в расчете НДПИ. Налоговики придерживаются прямо противоположной точки зрения. Минфин же согласен с тем, что нормы Налогового кодекса не дают однозначного ответа на вопрос о том, нужно ли спорные потери учитывать в целях обложения НДПИ в составе фактических потерь, поэтому считают возможным использовать подход высшего арбитра, пока в гл. 26 НК РФ не будут внесены проясняющие ситуацию изменения.

Д.А. Столяров,

эксперт журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Речь идет о ставке налога, применявшейся в 2008 и 2009 годах при добыче каменного угля.