Право собственности на недвижимость не зарегистрировано: налог на имущество (С.М. Линейкина, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.)

Право собственности на недвижимость не зарегистрировано: налог на имущество

Предприятие промышленности приобрело здание (недвижимое имущество), находящееся вне места ее нахождения, а также обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс. Возникают ли у предприятия обязанности по исчислению налога на имущество в отношении данного имущества после его передачи предприятию, но до государственной регистрации права собственности? Может ли предприятие встать на учет в налоговом органе по месту нахождения здания до государственной регистрации права собственности на него?

Возникает ли объект налогообложения?

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество для российских организаций признаются движимое и недвижимое имущество, учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1). В силу п. 4 этого документа актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если таковой превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Под будущими экономическими выгодами понимается потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(2)). Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

- обменен на другой актив;

- использован для погашения обязательства;

- распределен между собственниками организации.

Как указано в п. 22 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", предприятие должно оценить вероятность ожидаемых будущих экономических выгод, используя разумные и обоснованные допущения, представляющие собой наилучшую расчетную оценку руководства в отношении совокупности экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезного использования актива.

Как видим, в условиях, при соблюдении которых актив в бухгалтерском учете признается основным средством, отсутствует требование о государственной регистрации права собственности. (Более того, согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(3) объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.) Поэтому при соблюдении прочих условий приобретенное недвижимое имущество включается в состав основных средств вне зависимости от наличия государственной регистрации права собственности, а значит, становится объектом обложения налогом на имущество.

Налоговая база

Согласно п. 1 ст. 376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется отдельно в отношении:

- имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации). Место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. В свою очередь, государственная регистрация осуществляется по месту нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица, а в случае отсутствия такового - иного органа или лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности (п. 2 ст. 54 НК РФ);

- имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс. Под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс (Письмо Минфина РФ от 29.03.2004 N 04-05-06/27);

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации;

- имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения;

- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Уплата налога

По общему правилу, закрепленному в п. 3 ст. 383 НК РФ, в отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог на имущество и авансовые платежи по нему уплачиваются в бюджет по местонахождению указанной организации. Если часть имущества числится на балансе обособленного подразделения организации, налог (авансовые платежи по нему) в отношении этого имущества уплачиваются в бюджет по местонахождению такого подразделения (ст. 384 НК РФ). Еще одна ситуация, являющаяся исключением из общего правила, касается предприятий, учитывающих на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс. В отношении данного имущества налог и авансовые платежи по нему уплачиваются в бюджет по местонахождению каждого из названных объектов недвижимости (ст. 385 НК РФ).

Что касается имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения, налог (авансовые платежи по нему) уплачивается в бюджеты субъектов РФ по фактическому месту нахождения поименованного имущества (п. 1 ст. 385.2 НК РФ).

Налоговая декларация

В соответствии с п. 1 ст. 386 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного периода (I квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года) и налогового периода (календарного года) представлять расчеты по авансовым платежам и декларацию по налогу на имущество в налоговые органы:

- по своему местонахождению;

- по местонахождению каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

- по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога);

- по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения.

Иное касается только налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших, которые представляют все декларации и расчеты в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Промежуточные итоги. С момента включения недвижимого имущества (здания) в бухгалтерском учете в состав основных средств (что может произойти до государственной регистрации права собственности) данный актив становится объектом обложения налогом на имущество (при этом налоговая база формируется отдельно). Если недвижимость находится вне места нахождения предприятия или ее обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс, налог на имущество и авансовые платежи по нему уплачиваются в бюджет по месту нахождения здания. Налоговая декларация (расчеты по авансовым платежам) в таком случае подлежит представлению в налоговый орган по месту нахождения объекта недвижимого имущества.

Постановка на учет

Согласно порядкам заполнения декларации по налогу на имущество и расчета по авансовому платежу, утвержденным Приказом ФНС РФ от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895, к обязательным для заполнения реквизитам отнесены коды причины постановки на учет (КПП) организации. В соответствующей части каждой страницы декларации (раздела) указывается КПП, который присвоен организации тем налоговым органом, в который представляется декларация (расчет). В нашей ситуации в декларации (расчете) должен быть указан КПП по месту нахождения недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации. Данное требование основано на том, что в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах (п. 1 ст. 83 НК РФ):

- по месту их нахождения;

- по месту нахождения их обособленных подразделений. Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения;

- по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств;

- по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом (например, постановке на учет в качестве плательщика НДПИ).

При этом постановка на учет в налоговом органе осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора (п. 2 ст. 83 НК РФ).

В силу п. 5 ст. 83 НК РФ постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения принадлежащих ей недвижимого имущества и транспортных средств осуществляется на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 НК РФ. Здесь же подчеркнуто: организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Местом нахождения имущества признается:

- для морских, речных и воздушных транспортных средств - место (порт) приписки, при его отсутствии - место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения собственника имущества;

- для других транспортных средств - место нахождения собственника имущества;

- для иного недвижимого имущества - место фактического нахождения имущества.

Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, обязан сообщать сведения о расположенном на подведомственной ему территории недвижимом имуществе, о его владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации. Кроме того, эти сведения представляются в налоговый орган ежегодно до 1 марта по состоянию на 1 января текущего года (п. 4 ст. 85 НК РФ).

Постановка на учет в налоговом органе организации по месту нахождения принадлежащих ей недвижимого имущества и транспортного средства производится в порядке, утвержденном Приказом Минфина РФ от 05.11.2009 N 114н. Исходя из п. 8 названного порядка постановка на учет в налоговом органе организации по месту нахождения принадлежащих ей недвижимого имущества и транспортного средства осуществляется на основании полученных сведений от соответствующих органов в течение 5 рабочих дней. В тот же срок налоговый орган обязан выдать (направить заказным письмом) организации уведомление о постановке на учет в налоговом органе по форме, установленной ФНС. Датой постановки на учет организации в налоговом органе по указанному основанию является дата регистрации права собственности (права хозяйственного ведения, права оперативного управления) на недвижимое имущество (регистрации транспортного средства).

Промежуточные итоги. Постановка организации по месту нахождения недвижимого имущества производится налоговым органом на основании сведений, предоставленных органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Срок для передачи сведений - 10 дней с момента государственной регистрации. Налоговому органу на проведение процедуры по постановке на учет отведены 5 рабочих дней. Таким образом, постановка на учет по месту нахождения здания производится только после государственной регистрации права собственности. Отсюда следует, что у налогового органа отсутствуют основания для постановки на учет организации по месту нахождения недвижимого имущества, право на которое не зарегистрировано в установленном порядке.

Выход есть

Тот факт, что у налогового органа отсутствует возможность поставки на учет недвижимого имущества до государственной регистрации прав на него, не означает, что налогоплательщик до завершения процедуры госрегистрации не должен выполнять обязанности по исчислению и уплате налога на имущество в бюджет по месту нахождения здания, а также представлению налоговой декларации (расчета) в налоговый орган по месту нахождения недвижимости. В связи с этим следует вспомнить о том, что налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обязаны обеспечить постановку их на учет (снятие их с учета) и учет сведений о налогоплательщиках (п. 10 ст. 83 НК РФ). ФНС рекомендует подать в налоговый орган по месту нахождения недвижимого имущества заявление об учете в произвольной форме (код документа - 2801, Справочник ФНС РФ "Документы, необходимые для осуществления процедур по учету налогоплательщиков-организаций" (СДУНО)) с приложением документа, подтверждающего факт подачи документов на государственную регистрацию прав. (Кстати, в приведенном случае налоговый орган вправе запросить у организации копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщика-организации, выданного налоговым органом по месту ее нахождения.)

В свою очередь, налоговый орган должен провести процедуру учета организации по месту нахождения недвижимого имущества с присвоением КПП 41 "Учет в налоговом органе организации, уплачивающей отдельные виды налогов, в случае отсутствия у нее на территории этого налогового органа оснований для постановки на учет". Этот же налоговый орган обязан направить в налоговый орган по месту нахождения организации, а также самой организации письмо в произвольной форме о факте ее учета с указанием присвоенного кода причины постановки на учет. Такой вариант постановки на учет (когда возникают обязанности по уплате отдельных видов налогов и сборов, но отсутствуют основания для постановки на учет в налоговом органе) прописан в Методических указаниях "К вопросу о постановке на учет организации в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества" (приведены в приложении к Письму ФНС РФ от 25.01.2008 N СК-6-09/49).

При поступлении впоследствии сведений от органов Росреестра о государственной регистрации прав на недвижимое имущество постановка на учет по данному основанию должна быть осуществлена в установленном порядке.

На то, что представленные рекомендации действуют до сих пор, ФНС указала в Письме от 13.11.2013 N БС-4-11/20409.

* * *

Если предприятие включает в состав основных средств объект недвижимости (в том числе до момента государственной регистрации перехода права собственности к покупателю), возникает объект обложения налогом на имущество. В ситуации, когда такое имущество (здание) находится вне места нахождения предприятия или ее обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, налог (авансовый платеж) должен быть уплачен в бюджет по месту нахождения здания, а декларация сдана в налоговый орган по месту нахождения данного объекта недвижимости. Но в целях налогового контроля предприятие должно быть поставлено на учет в налоговом органе по месту нахождения здания. Однако до государственной регистрации права собственности на него в установленном порядке налоговый орган этого сделать не может, значит, инициатива должна исходить от самого налогоплательщика. Она выражается в представлении в налоговый орган по месту нахождения здания заявления об учете (в произвольной форме).

С.М. Линейкина,

эксперт журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.