Новый порядок расчета налога на имущество по отдельным объектам недвижимости (М.О. Денисова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.)

Новый порядок расчета налога на имущество по отдельным объектам недвижимости

С 01.01.2014 вводится новый порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на имущество в отношении некоторых объектов недвижимости, предусмотренный Федеральным законом от 02.11.2013 N 307-ФЗ. Этим законом внесены соответствующие поправки в гл. 30 НК РФ, а также в ст. 12 указанного кодекса. Документ уже вступил в силу, за исключением тех положений, которые непосредственно предусматривают новые правила расчета налога. О них и пойдет речь в данной статье.

Несколько слов о принятии закона

Необходимо отметить, что комментируемый закон является продуктом весьма "скороспелым". В Государственную Думу он был внесен 01.07.2013, в первом чтении принят уже 20.09.2013, Президентом РФ подписан 02.11.2013, то есть законодателям понадобилось всего четыре месяца, чтобы одобрить рассматриваемую нами инициативу. Ее суть согласно пояснительной записке к законопроекту состоит в обеспечении перехода к более справедливому распределению нагрузки посредством использования кадастровой стоимости объектов недвижимости при расчете налоговой базы по налогу на имущество. Исходя из первоначальных планов "справедливое распределение" должно было "заработать" только в 2020 году, но в итоге было решено не откладывать введение в действие новых правил. Они, безусловно, направлены на увеличение налогового бремени отдельных налогоплательщиков, которые являются собственниками так называемой коммерческой недвижимости, а значит, и на увеличение доходов соответствующих бюджетов.

Вообще, идея пересмотра принципов определения налоговой базы по налогу на имущество витает в воздухе довольно давно. Расчет этого налога базируется на сведениях о стоимости объектов налогообложения по данным бухгалтерского учета. В свою очередь, в большинстве организаций независимо от размеров и направлений их деятельности названные объекты (основные средства) учитываются по исторической стоимости, то есть по той стоимости, по которой они поступили в организацию, без каких-либо переоценок. Сказанное касается и объектов недвижимости, стоимость которых по бухгалтерскому балансу не имеет ничего общего с их реальной (рыночной) стоимостью на конкретную дату. Так вот, принятие Федерального закона N 307-ФЗ можно считать первым шагом на пути изменения сложившейся ситуации.

Суть нового порядка расчета налога на имущество

В силу обновленного содержания ст. 12 НК РФ субъекты РФ имеют возможность устанавливать не только налоговые льготы и порядок их применения, но и особенности определения налоговой базы. Естественно, эти полномочия не безграничны и регламентированы Налоговым кодексом, в частности, новой ст. 378.2 НК РФ. В указанной норме как раз заключены основные нововведения. Например, в ней перечислены виды недвижимого имущества (всего их три), в отношении которых налоговая база определяется исходя из их кадастровой стоимости, утвержденной в установленном порядке.

Справка. Представление о порядке проведения государственной кадастровой оценки объектов недвижимости можно получить из содержания гл. III.1 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

По-новому рассчитывать налог на имущество придется в отношении:

- административно-деловых и торговых центров (комплексов) и помещений в них;

- нежилых помещений, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;

- объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, а также объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства.

Далее мы будем исходить из того, что организации промышленного сектора в основной своей массе имеют административные здания (помещения в них) и могут располагать нежилыми помещениями, предназначенными и используемыми в качестве торговых объектов.

Подробнее об объектах налогообложения

Итак, мы выделили те объекты недвижимого имущества, наличие которых может привести к увеличению размера налоговых обязательств производственной компании при условии, что она является их законным владельцем. Поэтому важно определить, какие именно административные и торговые здания и помещения будут облагаться налогом исходя из их кадастровой стоимости.

Согласно п. 3 ст. 378.2 НК РФ административно-деловым центром признается отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), помещения в котором принадлежат одному или нескольким собственникам и которое отвечает хотя бы одному из следующих условий:

- оно расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения;

- оно предназначено для использования или фактически используется в целях делового, административного или коммерческого назначения. Такое предназначение или использование имеет место, если 20% общей площади здания (в соответствии с кадастровыми паспортами или документами техинвентаризации) предусматривает размещение офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры или уже фактически занято офисами и такой инфраструктурой.

Что касается нежилых помещений для размещения торговых объектов, на основании п. 5 ст. 378.2 НК РФ фактическим использованием нежилого помещения для размещения торгового объекта следует считать использование для данных целей не менее 20% общей площади помещения.

Особая роль региональных властей

Существенно важный момент состоит в том, что именно субъекты РФ вводят в действие новый порядок налогообложения на местах, причем только тогда, когда будут утверждены результаты кадастровой оценки соответствующих объектов недвижимости (п. 2 ст. 378.2 НК РФ). Так, в силу п. 7 ст. 378.2 НК РФ уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на имущество (а согласно п. 1 ст. 379 НК РФ это календарный год):

- определяет на указанный налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее - перечень);

- направляет перечень в электронной форме в налоговые органы по месту нахождения соответствующих объектов недвижимого имущества;

- размещает перечень на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта РФ в Интернете.

Справка. Если в течение налогового периода уполномоченный орган выявит объекты недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база должна определяться как кадастровая стоимость, не включенные в соответствующий перечень по состоянию на 1 января текущего года, то упомянутые объекты дополнят данный перечень на очередной налоговый период (п. 10 ст. 378.2 НК РФ).

Таким образом, чтобы новый порядок определения налоговой базы по отдельным объектам действительно "заработал" в конкретном регионе с 01.01.2014, субъект РФ должен выполнить к этой дате все действия, перечисленные в п. 7 ст. 378.2 НК РФ, в том числе утвердить необходимый перечень объектов недвижимости*(1). Если он не сделает этого, то налогоплательщикам следует считать, что особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости в их регионе не установлены. Значит, они должны руководствоваться прежним порядком расчета налога исходя из среднегодовой стоимости имущества согласно ст. 376 НК РФ (пп. 2 п. 12 ст. 378.2 НК РФ).

Обращаем внимание, что ФНС очень заинтересована в скорейшем внедрении новых правил расчета налога на имущество в регионах. На это указывает содержание ее Письма от 31.10.2013 N БС-4-11/19535. Учитывая тот факт, что состав сведений, подлежащих включению в перечень объектов недвижимости, определяется высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ по согласованию с ФНС, региональным управлениям налоговой службы поручено:

- совместно с органами исполнительной власти субъектов РФ проработать вопрос о возможности введения на территориях этих субъектов с 01.01.2014 налога на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости недвижимого имущества;

- в срок до 10.11.2013 направить в ФНС информацию о планируемой дате введения налога;

- в случае принятия названными органами решения о введении налога с 01.01.2014 в срок до 01.12.2013 представить информацию о прогнозируемых дополнительных поступлениях за 2014 год.

Кроме того, ФНС дала установку своим территориальным управлениям поторопить законодательные органы субъектов РФ с принятием соответствующих перечней, ведь если к 2014 году они не будут приняты, по объектам недвижимого имущества иностранных организаций поступления по налогу на имущество будут равны нулю (Письмо от 15.11.2013 N БС-4-11/20611).

Расчет налога и авансовых платежей

Вследствие принятых поправок налог на имущество будет рассчитываться отдельно по объектам недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость (п. 1 ст. 376, п. 3 ст. 382 НК РФ). Кадастровая стоимость в таком случае берется по состоянию на 1 января соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 375 НК РФ) и умножается на ставку налога.

Как известно, ставки по налогу на имущество утверждаются законами субъектов РФ, в Налоговом кодексе устанавливаются лишь предельно допустимые значения названных ставок. Представленный подход распространяется и на случаи исчисления налога исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости (ст. 381 НК РФ в обновленном варианте). Для данной ситуации п. 1.1 ст. 381 НК РФ утверждены максимальные ставки налога:

- для города федерального значения Москвы - в 2014 году - 1,5%, в 2015 году - 1,7%, в 2016 году и последующие годы - 2%;

- для иных субъектов РФ - в 2014 году - 1,0%, в 2015 году - 1,5%, в 2016 году и последующие годы - 2%.

Сумма авансовых платежей по налогу определяется по истечении отчетного периода как 1/4 кадастровой стоимости объекта по состоянию на 1 января налогового периода, умноженная на соответствующую налоговую ставку (п. 7 ст. 382, пп. 1 п. 12 ст. 378.2 НК РФ).

Как рассчитать размер авансового платежа, да и в целом налога за год в случае смены собственника соответствующего объекта, Налоговый кодекс не поясняет. Точнее, особенности исчисления налога в случае возникновения (прекращения) права собственности на объекты недвижимости закреплены только в отношении имущества иностранных организаций (п. 5 ст. 382 НК РФ). Нужно отметить, что данная норма существовала и раньше, когда налоговая база в отношении иностранной недвижимости определялась как инвентаризационная стоимость. Поэтому в соответствующей части п. 5 ст. 382 НК РФ законодателем принципиально ничего не изменено. Согласно ей в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объекты недвижимого имущества иностранных организаций, <...> исчисление суммы налога (сумм авансовых платежей по налогу) в отношении данных объектов недвижимого имущества осуществляется с учетом коэффициента, определяемого как отношение количества полных месяцев, в течение которых данные объекты недвижимого имущества находились в собственности налогоплательщика, к количеству месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

Справка. Если кадастровая стоимость помещения (например, используемого в качестве торгового объекта) не определена, но известна кадастровая стоимость всего здания, то в отношении этого помещения налоговая база определяется как доля кадастровой стоимости здания, в котором находится помещение, соответствующая доле, которую составляет площадь помещения в общей площади здания (п. 6 ст. 378.2 НК РФ).

Очевидно, что по умолчанию использовать приведенное правило при расчете налога (авансового платежа) по соответствующим объектам недвижимости российских организаций нельзя. Что это - случайное или обдуманное упущение законодателя, - сказать сложно. Очевидно лишь то, что по сложившейся традиции Минфин будет заполнять образовавшийся нормативный вакуум информационными письмами.

В заключение добавим, что в силу п. 6 ст. 383 НК РФ по объектам недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по месту нахождения таких объектов с применением налоговых ставок, действующих на территории соответствующих субъектов РФ (п. 13 ст. 378.2 НК РФ).

* * *

Порядок исчисления налога на имущество по отдельным объектам недвижимости изменен на федеральном уровне с 2014 года. Однако для того, чтобы налогоплательщики начали по-новому рассчитывать налоговую базу по коммерческой недвижимости, необходимо, чтобы региональные власти утвердили перечень объектов, подлежащих отдельному налогообложению исходя из их кадастровой стоимости, приняли соответствующий закон и утвердили налоговые ставки по таким объектам. Если все названное не будет реализовано субъектом РФ в ускоренном порядке (до 01.01.2014), в следующем году имущество российских организаций будет облагаться налогом на имущество в прежнем порядке - исходя из среднегодовой стоимости имущества, определяемой по данным бухгалтерского учета.

М.О. Денисова,

главный редактор журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Формально норма, в которой идет речь об установлении субъектом РФ данного перечня (без уточнения - право это либо обязанность региональных властей), вступает в силу 01.01.2014. Допускаем, что регионы начнут действовать в данном направлении в 2014 году и сформируют необходимый перечень на 2015 год, хотя, конечно, они в первую очередь заинтересованы в скорейшем "запуске" нового порядка расчета налога на имущество, так как он является региональным налогом и уплачивается в бюджет субъекта РФ.