Бухгалтерский учет депозитных сертификатов (О.Е. Орлова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2013 г.)

Бухгалтерский учет депозитных сертификатов

Поскольку депозиты не обладают ликвидностью, для удовлетворения требований инвесторов были созданы специальные ценные бумаги - депозитные и сберегательные сертификаты, которые, в отличие от вкладов, можно превратить в деньги практически в любой момент. Бухгалтерскому учету депозитных сертификатов, сочетающих в себе признаки вклада и ценной бумаги, посвящена настоящая статья.

Правовые основы депозитного сертификата

Согласно ст. 844 ГК РФ сберегательный (депозитный) сертификат является ценной бумагой, удостоверяющей сумму вклада, внесенного в банк, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в банке, выдавшем сертификат, или в любом филиале этого банка. Сберегательные (депозитные) сертификаты могут быть предъявительскими или именными. В случае досрочного предъявления сберегательного (депозитного) сертификата к оплате банк выплачивает сумму вклада и проценты, установленные по вкладам до востребования, если условиями сертификата не установлен иной размер процентов.

Правила выпуска и оформления сберегательных (депозитных) сертификатов (кстати, их эмитентами могут быть исключительно кредитные организации) установлены в Письме ЦБ РФ от 10.02.1992 N 14-3-20 "Положение "О сберегательных и депозитных сертификатах кредитных организаций" (далее - Письмо N 14-3-20). Здесь (в дополнение к положениям ГК РФ) указано:

- сертификаты могут выпускаться как в разовом порядке, так и сериями;

- сертификат не может служить средством расчета или платежа за проданные товары или оказанные услуги;

- сертификаты выпускаются в валюте РФ. Выпуск сертификатов в иностранной валюте не допускается;

- сертификаты должны быть срочными;

- сертификаты выпускаются только в документарной форме;

- средства от погашения депозитного сертификата могут направляться по заявлению владельца только на его корреспондентский, расчетный (текущий) счет;

- выплата процентов по сертификату осуществляется кредитной организацией одновременно с погашением сертификата при его предъявлении;

- сертификаты не являются эмиссионными ценными бумагами, проходят регистрацию условий выпуска и обращения в территориальном учреждении ЦБ РФ.

Более подробно остановимся на формулировке п. 4 Письма N 14-3-20 "сертификат не может служить расчетным или платежным средством за проданные товары или оказанные услуги". По мнению автора, данное положение никак не ограничивает свободный оборот сертификатов в хозяйственной деятельности, а касается исключительно банков, выпускающих сертификаты. Для них запрет производить оплату не деньгами или иными ценностями, а собственными сертификатами (по сути, обязательствами) направлен на то, чтобы не допустить финансирования заемными средствами внутрибанковских потребностей*(1).

Для владельцев же сертификатов эта ценная бумага является активом, который может быть обменен на другой или служить средством расчета. Ведь сертификат, в отличие от вклада, и предназначен для передачи от одного владельца к другому. Однако практика показывает, что при вынесении решений по спорам, в которых депозитный сертификат фигурирует как средство расчета между сторонами, не являющимися кредитными организациями, арбитры ссылаются в числе прочих доводов на п. 4 Письма N 14-3-20 (Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 28.02.2011 N А78-6094/2010*(2), Постановление ФАС ЗСО от 05.03.2010 N А46-12275/2009). Во избежание судебных тяжб автор рекомендует отдельно оформлять сделки по оплате работ (товаров, услуг) и сделки по продаже сертификатов.

Владельцами сберегательных сертификатов могут быть только физические лица, депозитных - только юридические лица. Далее в статье речь пойдет о бухгалтерском учете депозитных сертификатов.

Первоначальное признание депозитных сертификатов

Депозитный сертификат в соответствии с п. 2 и 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(3) является финансовым вложением и на основании п. 8 ПБУ 19/02 принимается к учету по первоначальной стоимости, то есть сумме денежных средств, уплаченных банку за сертификат.

Приобретение депозитных сертификатов оформляется записью по дебету счета 58-2 "Долговые ценные бумаги" в корреспонденции со счетом по учету денежных средств (План счетов и инструкция по его применению).

Последующая оценка депозитных сертификатов

Согласно п. 21 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. По депозитным сертификатам расчет дисконтированной стоимости не производится.

Учет процентных доходов по депозитным сертификатам

В соответствии с п. 7 Письма N 14-3-20 кредитная организация начисляет проценты по депозитным сертификатам на остаток задолженности по основному долгу, учитываемый на лицевом счете вкладчика на начало операционного дня. Начисление процентов по сертификату осуществляется кредитной организацией не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. Выплата процентов по сертификату осуществляется одновременно с его погашением при предъявлении сертификата.

Проценты по депозитным сертификатам считаются прочими поступлениями предприятия (п. 34 ПБУ 19/02). При этом проценты признаются в составе доходов ежемесячно в период нахождения депозитных сертификатов в собственности предприятия (п. 7, 10.1 и 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(4)).

Начисленные по депозитному сертификату проценты отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 91-1 "Прочие доходы".

Выбытие депозитных сертификатов

Погашение и продажа депозитных сертификатов (как и всех ценных бумаг, учитываемых на счете 58 "Финансовые вложения") отражается по дебету 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счета 58-2 "Долговые ценные бумаги" (План счетов и инструкция по его применению). Одновременно на сумму полученных средств признается прочий доход путем записи по дебету счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91-1 "Прочие доходы". Денежные средства, полученные при погашении сертификата, отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".

На основании п. 26-29 ПБУ 19/02 при выбытии депозитных сертификатов их стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Наиболее предпочтителен способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений. Но поскольку депозитные сертификаты могут выпускаться и сериями, также возможно применение двух альтернативных способов. Применение одного из вышеуказанных способов оценки выбывающих депозитных сертификатов должно быть закреплено в учетной политике предприятия.

Рассмотрим на примерах наиболее типичные операции с депозитными сертификатами.

Пример 1

14.05.2013 предприятие купило депозитный сертификат (ДС) номиналом 10 млн руб. со сроком обращения 1 месяц. В установленный срок (14.06.2013) ДС погашен банком. Проценты по ДС составляют 4,5% годовых.

В учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
14.05.2013
Учтен (по номинальной стоимости) ДС в составе финансовых вложений предприятия	58-2	51	10 000 000
31.05.2013
Признаны проценты по ДС с 15.05.2013 по 31.05.2013 (10 000 000 руб. х 4,5% х 17 дн. / 365 дн.)	76	91-1	20 958,90
14.06.2013
Признаны проценты по ДС с 01.06.2013 по 14.06.2013 (10 000 000 руб. х 4,5% х 14 дн. / 365 дн.)	76	91-1	17 260,27
Списан с учета ДС	91-2	58-2	10 000 000
Признан доход от погашения ДС	76	91-2	10 000 000
Получены денежные средства от погашения ДС	51	76	10 038 219,17

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1, но с одной поправкой: депозит не был погашен в установленный срок, а был продан 05.06.2013 другому лицу за 10,02 млн руб.

В учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
14.05.2013
Учтен (по номинальной стоимости) ДС в составе финансовых вложений предприятия	58-2	51	10 000 000
31.05.2013
Признаны проценты по ДС с 15.05.2013 по 31.05.2013	76	91-1	20 958,90
05.06.2013
Сторнирована сумма процентов в связи с продажей Дс	76	91-1	(20 958,90)
Списан с учета ДС	91-2	58-2	10 000 000
Признан доход от продажи ДС	76	91-2	10 020 000
Получены денежные средства от продажи ДС	51	76	10 020 000
28.06.2013
Списана прибыль от продажи ДС в составе сальдо прочих доходов и расходов	91-9	99	20 000

Пример 3

14.05.2013 предприятие купило ДС номиналом 10 млн руб. со сроком обращения 1 месяц. Проценты по ДС составляют 4,5% годовых. ДС предусмотрено право предприятия на досрочное погашение ДС, проценты по депозиту в этом случае начисляются из расчета 1% годовых за фактический срок обращения. 05.06.2013 депозит был предъявлен к досрочному погашению в банк и в этот же день погашен банком.

В учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
14.05.2013
Принят к учету (по номинальной стоимости) ДС	58-2	51	10 000 000
31.05.2013
Признаны проценты по ДС с 15.05.2013 по 31.05.2013	76	91-1	20 958,90
05.06.2013
Сторнирована сумма излишне начисленных процентов*	76	91-1	(14 931,50)
Списан с учета ДС	91-2	58-2	10 000 000
Признан доход от погашения ДС	76	91-2	10 000 000
Получены денежные средства	51	76	10 006 027,40
* Приведем расчет процентов. С 15.05.2013 по 05.06.2013: 10 000 000 руб. х 1% х 22 дн. / 365 дн. = 6 027,40 руб. Проценты к уменьшению: 6 027,40 - 20 958,90 = -14 931,50 (руб.).

Отражение депозитных сертификатов по МСФО

Для отнесения депозитных сертификатов, как и других финансовых активов, к той или иной группе п. 4.1.1 МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"*(5) предусмотрено два основания:

(a) бизнес-модель предприятия, используемая для управления финансовыми активами;

(b) характеристики финансового актива, связанные с предусмотренными договором потоками денежных средств.

Согласно п. 4.1.2 МСФО (IFRS) 9 депозитные сертификаты наиболее подходят под категорию финансовых активов, оцениваемых по амортизированной стоимости (они удерживаются для получения потоков денежных средств; условиями депозитных сертификатов обусловлено получение в указанные сроки потоков денежных средств, являющихся исключительно выплатой основного долга и процентов на непогашенную сумму основного долга). Однако не исключено, что предприятие покупает депозитные сертификаты с целью перепродажи - в этом случае они будут оценены по справедливой стоимости.

Если депозитный сертификат будет отнесен к категории активов, оцениваемых по амортизированной стоимости, согласно п. 5.1.1 МСФО (IFRS) 9 при первоначальном признании он оценивается по справедливой стоимости плюс затраты по сделке, которые напрямую связаны с приобретением финансового актива. После первоначального признания на основании п. 5.2.1 МСФО (IFRS) 9 предприятие оценивает депозитный сертификат по амортизированной стоимости, определяемой в порядке, установленном п. 9 и AG5-AG8 МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н). В этом случае в соответствии с п. 5.2.2 МСФО (IFRS) 9 предприятие применяет требования к обесценению, изложенные в п. 58-65 и AG84-AG93 МСФО (IAS) 39.

Если депозитный сертификат будет отнесен к категории активов, оцениваемых по справедливой стоимости, согласно п. 5.1.1 МСФО (IFRS) 9 при первоначальном признании он будет оценен по справедливой стоимости. После первоначального признания на основании п. 5.2.1 МСФО (IFRS) 9 предприятие оценивает депозитный сертификат по справедливой стоимости (п. 9 и AG5-AG8 МСФО (IAS) 39).

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) В свое время в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.08.1997 N 1334/97 была дана правовая оценка следующей ситуации. Банк обязался финансировать затраты на строительство по договору долевого участия в строительстве общественно-торгового центра путем перечисления денег на депозитные сертификаты заказчику. Из условий договора следовало, что депозитный сертификат служил средством платежа за строительство помещения для филиала банка. Суд указал, что использование депозитного сертификата как средства платежа не допускается, о чем свидетельствует Письмо N 14-3-20. В соответствии с названным письмом сертификат представляет собой письменное свидетельство банка о вкладе денежных средств, удостоверяющее право вкладчика на получение по истечении установленного срока суммы депозита (вклада) и процентов по нему. Как следует из материалов дела, заказчик вклады в банк не вносил. При таких обстоятельствах данная операция с сертификатом противоречит действующему законодательству.

*(2) Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2011 оставлено в силе. См. также Постановление ФАС ВСО от 15.08.2011 N А78-6094/2010.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(5) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 02.04.2013 N 36н.