Проверка расчетов с контрагентами по приобретению товарно-материальных ценностей (М. Зарипова, "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 12, декабрь 2013 г.)

Проверка расчетов с контрагентами по приобретению товарно-материальных ценностей

Проверка расчетов с поставщиками по приобретенным товарно-материальным ценностям - обязательный атрибут не только проверки со стороны контрольного органа, но и внутреннего аудита. В область интересов проверяющих лиц входят и бухгалтерские расчеты по поступившим товарам, и организация их складского учета, и правовая сторона сделок по их приобретению. В статье даны основные положения, касающиеся проведения контрольного мероприятия.

Какие счета, первичные документы, журналы операций являются объектами проверки?

Порядок учета хозяйственных операций, связанных с получением товаров, регламентирован инструкциями N 157н *(1), 162н *(2), 174н *(3), 183н *(4).

При ревизии расчетов по принятым обязательствам по приобретению товарно-материальных ценностей будут подвергнуты проверке счета:

- 302 31 "Расчеты по приобретению основных средств";

- 302 34 "Расчеты по приобретению материальных запасов". Дополнительно к данным счетам будут проверены счета:

- 206 31 "Расчеты по авансам по приобретению основных средств";

- 206 34 "Расчеты по авансам по приобретению материальных запасов".

Все операции по указанным счетам должны быть подтверждены документально, в частности, контролеры обратят внимание на наличие первичных документов.

Очень многие товары, приобретаемые государственными (муниципальными) учреждениями, квалифицируются как материальные запасы и основные средства стоимостью до 40 тыс. руб. Поступление таких материальных ценностей от поставщика сопровождается выпиской накладной и счета-фактуры либо иных товарно-сопроводительных документов, содержащих обязательные реквизиты первичного учетного документа.

К сведению. В случае приобретения материальных запасов через подотчетных лиц учреждения их оприходование осуществляется на основании авансового отчета (ф. 0504049) с приложением оправдательных документов (товарных и кассовых чеков, квитанции к приходному кассовому ордеру). В данном случае проверке должен быть подвергнут счет 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами".

При покупке у физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, материальных ценностей для их принятия к учету может оформляться торгово-закупочный акт, который в данном случае является первичным документом.

Таким образом, при проведении контрольного мероприятия от бухгалтерии учреждения будут затребованы:

- договора на приобретение товарно-материальных ценностей;

- платежные банковские документы, расходные кассовые ордера (ф. 031002);

- журналы операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (ф. 0504071), операций с безналичными денежными средствами (ф. 0504071), операций расчетов с подотчетными лицами (ф. 0504071), операций по счету "Касса" (ф. 0504071);

- первичные учетные документы по оприходованию товарно- материальных ценностей (накладные, авансовые счета с приложением товарных и кассовых чеков, закупочные акты);

- акты о приемке материалов (ф. 0315004);

- акты о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).

Как осуществить проверку движения на счетах 206 31, 206 34?

Право на осуществление предварительной оплаты товара установлено гражданским законодательством. Согласно ст. 487 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи его продавцом (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен - в разумный срок после возникновения обязательства. На продавца, получившего сумму предварительной оплаты, возлагается обязанность по исполнению своих обязательств в определенный договором срок.

Установление авансовых платежей по государственным контрактам (договорам) - это право, а не обязанность заказчика (если иное не предписано законодательством РФ). Поскольку на практике получение авансового платежа в некоторых случаях является основной целью заключения контракта со стороны недобросовестного поставщика (подрядчика, исполнителя), необходимость установления предварительной оплаты и размера аванса должна тщательно анализироваться в каждом конкретном случае (Письмо Минэкономразвития РФ от 09.02.2009 N Д05-655).

В соответствии с п. 202 Инструкции N 157н на счетах 206 31, 206 34 учитываются расчеты по предоставленным учреждением по условиям заключенных договоров (контрактов), соглашений авансовым выплатам (кроме авансов, выданных подотчетным лицам).

По дебету данных счетов отражается перечисление поставщику авансовых сумм, при этом корреспондируют счета:

- 201 11 "Денежные средства на лицевых счетах учреждения в органе Казначейства";

- 201 34 "Касса".

При перечислении авансовых сумм следует обратить внимание на размер аванса, который предусмотрен договором продажи. Напомним, что федеральные казенные учреждения при заключении договоров (контрактов) на поставку товаров в пределах доведенных им в установленном порядке соответствующих лимитов бюджетных обязательств вправе предусмотреть авансовые платежи с учетом положений п. 17 Постановления Правительства РФ от 10.12.2012 N 1272*(5) до 30% суммы договора (контракта).

Следовательно, если в платежном документе на перечисление денежных средств значится больший размер авансового платежа, то данный факт квалифицируется как нарушение норм законодательства РФ.

По кредиту счетов 206 31, 206 34 отражается зачет произведенных платежей после поставки товарно-материальных ценностей в корреспонденции со счетами 302 31, 302 34. Таким образом, основанием для закрытия счетов 206 31, 206 34 являются сопроводительные документы поставщика. Закрытие вышеприведенных счетов осуществляется на основании справки (ф. 0504833).

Отметим, что при проверке авансовых счетов необходимо обратить внимание на дебиторскую задолженность, сформированную за счет привлечения средств бюджета, которая числится в учете бюджетного (автономного) учреждения как задолженность прошлых лет и образовалась в учете до изменения правового статуса учреждения. Эту задолженность после получения денежных средств от дебиторов учреждение должно перечислить в доход бюджета. Данный вывод следует из рекомендаций, приведенных в Письме Минфина РФ от 25.04.2011 N 02-06-07/1546. Закономерно возникает вопрос: как должен отразить операцию бухгалтер в случае поступления денежных средств от поставщиков в погашение старой задолженности?

Теперь обратим внимание на Письмо Минфина РФ от 18.10.2012 N 02-06-10/4354, в котором даны разъяснения по поступлению в учреждение средств в возмещение расходов бюджета от дебиторской задолженности поставщиков (исполнителей) государственных контрактов (договоров) прошлых лет, числящейся на счете аналитического учета 4 206 00 "Расчеты по выданным авансам".

В соответствии с данными разъяснениями бухгалтерские записи согласно инструкциям N 174н, 183н по отражению этой операции должны быть следующими:

Содержание операции	Автономные учреждения		Бюджетные учреждения
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Поступление денежных средств от поставщика в погашение дебиторской задолженности прошлых лет	4 205 31 000	4 206 00 000	4205 31 560	4 206 00 660
	4 201 11 000	4 205 31 000	4 201 11 510	4 205 31 660
С одновременным увеличением забалансового счета 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения" по аналитическому коду поступления 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)"
Начисление задолженности перед бюджетом по возмещению расходов, произведенных за счет бюджетных средств в прошлые годы	4 401 10 130	4 303 05 000	4 401 10 130	4 303 05 730
Перечисление с лицевого счета учреждения в доход бюджета в возмещение ранее произведенных расходов бюджета (в компенсацию затрат государства)	4 303 05 000	4 201 11 000	4 303 05 830	4 201 11 610
С одновременным уменьшением забалансового счета 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения" по аналитическому коду поступления 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)".

Как осуществить проверку движения на счетах 302 31, 302 34?

В соответствии с п. 254 Инструкции N 157н на счетах 302 31, 302 34 отражаются расчеты по принятым учреждением обязательствам за поставленные материальные ценности, вытекающим из условий договоров, соглашений. По кредиту данных счетов отражается начисление задолженности перед поставщиком за полученный товар в корреспонденции со счетами 101 00 "Основные средства", 105 00 "Материальные запасы".

Как уже было отмечено нами выше, кредит счетов 302 31, 302 34 должен быть подтвержден сопроводительными документами поставщика. При проверке данных документов ревизор должен обратить внимание:

- на правильность классификации закупаемого товара и отнесения его к основным средствам или материальным запасам;

- на наличие самих расчетно-платежных документов, подтверждающих поступление товаров от поставщиков (платежные требования-поручения, счета-фактуры, товарные накладные с разного рода приложениями (спецификациями, удостоверениями качества и др.));

- на сопоставление данных первичных документов по поступлению ценностей с данными складского учета (отчеты о движении материалов и др.);

- на правильность корреспонденции счетов - нет ли случаев, когда поступающие материалы не оприходованы, а отмечены другие счета (по учету затрат, расчетов, финансовых результатов и др.), на принятие к учету товарно-материальных ценностей дважды и т.д.

Пример 1

В ходе проверки расчетов в бюджетном учреждении обнаружена кредиторская задолженность по поставке стройматериалов за ноябрь 2013 г. в сумме 5 600 руб. за счет субсидий, выделенных на выполнение государственного задания.

Путем проверки первичных документов, в частности товарно-транспортной накладной, счетов-фактур и счетов на оплату, обнаружено, что бухгалтер ошибочно дважды оприходовал мешки с цементом на сумму 5 600 руб.

На основании акта сверки расчетов и справки по форме 0504833 сделана исправительная запись методом "красное сторно":

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Исправительная запись методом "красное сторно" по расчетам за стройматериалы на основании акта сверки	4 105 34 340	4 302 34 730	(5 600)

Отметим, что при проведении проверки расчетов по счетам 302 31, 302 34 могут обнаружиться ошибки, совершенные по невнимательности. Например, если при закупке основных средств или материалов не учтены в стоимости объекта нефинансовых активов транспортные расходы. Напомним, что требование о включении всех затрат в первоначальную стоимость нефинансовых активов содержится в п. 23 Инструкции N 157н.

Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример 2

При проведении в ноябре 2013 г. в автономном учреждении годовой инвентаризации выявлена кредиторская задолженность по транспортным расходам, связанным с доставкой комплекта офисной мебели, приобретенного за счет субсидии. Стоимость мебели по данным поставщика - 65 000 руб. Товар доставлен 15.01.2013. Расходы по доставке составили 5 600 руб. и были предъявлены по отдельному счету-фактуре.

В учете учреждения сделаны следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы, относимые на формирование первоначальной стоимости объекта основных средств	4 106 31 000	4 302 31 000	65 000
Принято к учету основное средство	4 101 36 000	4 106 31 000	65 000
Начислена амортизация с 01.02.2013 по 30.09.2011 (65 000 руб. / 84 мес. x 8 мес.)	4 109 80 271	4 104 34 000	6 190,48

В соответствии с п. 18 Инструкции N 157н дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "красное сторно" субъект учета оформляет первичным учетным документом - справкой, содержащей обоснование внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сторнированы ранее сделанные записи в части принятия к учету основного средства	4 101 36 310	4 106 31 310	(65 000)
Отражена сумма расходов на транспортные расходы, участвующие в формировании первоначальной стоимости основного средства	4 106 31 000	4 302 22 000	5 600
Отражено принятие основного средства к учету (65 000 + 5 600) руб.	1 101 36 310	1 106 31 310	70 600
Сторнирована ранее начисленная сумма амортизации с 01.02.2011 по 30.09.2013	4 109 80 271	1 104 34 000	(6 190,48)
Отражено начисление суммы амортизации с 01.02.2011 по 30.09.2013 (70 600 руб. / 84 мес. x 8 мес.)	4 109 80 271	1 104 34 000	6 723,81

Как проверить остатки задолженности по счетам 206 31, 206 34, 302 31, 302 34?

Все расчеты с контрагентами в обязательном порядке должны быть подтверждены данными проведенных инвентаризаций. Порядок инвентаризации обязательств регламентирован п. 3.44-3.48 Указаний по инвентаризации*(6).

К основным целям инвентаризации расчетов относятся выявление дебиторской задолженности организации для сопоставления с данными бухгалтерского учета и проверка полноты отражения в учете кредиторской задолженности. Проверка расчетов по счетам 206 31, 206 34, 302 31, 302 34 заключается в подтверждении обоснованности сумм, числящихся в учете. Для этого составляются акты сверки расчетов с контрагентами, в которых указываются дата и номер документов на отгрузку, стоимость товаров (работ, услуг), сумма НДС, а также суммы оплаты и реквизиты платежных документов. Акты сверки оформляются по состоянию на отчетную дату. Их форма законодательно не утверждена, поэтому учреждение может разработать ее самостоятельно и утвердить в качестве отдельного приложения к учетной политике организации.

Напомним, что результаты инвентаризации должны быть оформлены следующими документами:

- актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0317015);

- инвентаризационной описью расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089).

На что обратить внимание при списании дебиторской (кредиторской) задолженности?

Что касается закрытия (списания) кредиторской задолженности, отметим следующее. Задолженность в сумме не предъявленных кредитором требований в течение срока исковой давности, в том числе задолженность, не подтвержденная по результатам инвентаризации кредитором, переходит в разряд задолженности, не востребованной кредитором. Такая задолженность списывается с балансового учета и отражается в учете как начисление чрезвычайного дохода от операций с активами (кредит счета 0 401 10 173) на основании справки по форме 0504833.

Для справки. В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года.

Списание задолженности, не востребованной кредиторами, с забалансового учета осуществляется на основании решения комиссии (инвентаризационной комиссии) учреждения в порядке, установленном для бюджетных (автономных) учреждений актом учреждения в рамках формирования учетной политики, для казенных учреждений - главным распорядителем бюджетных средств.

Указанное выше решение является основанием для постановки на забалансовый учет списанной задолженности (на счете 20 "Задолженность, не востребованная кредиторами") (п. 371, 372 Инструкции N 157н). За балансом задолженность, не востребованная кредиторами, должна числиться в сумме задолженности, списанной с балансового учета.

Пример 3

В ходе проверки бюджетного учреждения выяснилось, что в учете по состоянию на 31 декабря 2013 г. числилась невостребованная кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, на следующих счетах:

- 2 302 31 000 "Расчеты по приобретенным основным средствам" (20 000 руб.);

- 4 302 34 000 "Расчеты по приобретенным материальным запасам" (25 000 руб.).

После проведения инвентаризации и издания приказа руководителя она была списана следующими бухгалтерскими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списаны суммы кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности	2 302 31 830 4 302 34 830	2 401 10 173 4 401 10 173	20 000 25 000
Учтена кредиторская задолженность за балансом	20		45 000

Аналогичным образом следует подходить к списанию дебиторской задолженности, которая признана по результатам инвентаризации нереальной к взысканию. Напомним, что таковой задолженность признается в следующих случаях:

- если у обязательства истек срок исковой давности (ст. 196, 197 ГК РФ);

- если организация ликвидирована (ст. 419 ГК РФ);

- если обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- если обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ).

В бухгалтерском учете такая задолженность списывается с баланса учреждения с отнесением на уменьшение финансового результата сумм, нереальных к взысканию, признанных таковыми на основании законодательства РФ, в дебет счета 0 401 20 273.

Одновременно списанные суммы дебиторской задолженности отражаются на забалансовом счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов" и учитываются в течение пяти лет с момента ее списания.

В соответствии с п. 339 Инструкции N 157н при возобновлении процедуры взыскания задолженности дебиторов или поступлении средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов на дату возобновления взыскания или дату зачисления на счета (лицевые счета) указанных поступлений осуществляется списание такой задолженности с забалансового учета.

Пример 4

В ходе инвентаризации в автономном учреждении выявлена числящаяся по состоянию на 31 декабря 2013 г. нереальная к взысканию дебиторская задолженность на счете 2 206 34 000 "Дебиторская задолженность по авансам по приобретению материальных запасов" в сумме 3 тыс. руб.

После проведения инвентаризации и издания приказа руководителя задолженность была списана следующей бухгалтерской записью:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списаны суммы дебиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности	2 401 20 273	2 206 34 000	3 000
Учтена дебиторская задолженность за балансом	04		3 000

В заключение отметим, что бухгалтерская отчетность является достоверной, когда расчетные обязательства проверены и подтверждены документально.

М. Зарипова,

эксперт журнала "Ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности

государственных (муниципальных) учреждений"

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(5) "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов".

*(6) Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".