Составляем учетную политику на 2014 год (Т. Сильвестрова, "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 12, декабрь 2013 г.)

Составляем учетную политику на 2014 год

Согласно ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) учетная политика должна применяться последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:

- при изменении требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

- при разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

- при существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.

На сегодняшний день изменений в законодательство о бухгалтерском учете, которое должно будет применяться в 2014 году, не вносилось, федеральные и (отраслевые) стандарты остались прежними. С точки зрения норм законодательства причин, чтобы менять учетную политику в целях ведения бухгалтерского учета, применяемую в 2013 году, нет. Однако в деятельности каждого учреждения могут возникнуть обязательные условия, при которых внесение корректировки в учетную политику 2013 года просто необходимо. В этой статье предлагаем рассмотреть такие причины.

Рассматривая корректировку учетной политики, невозможно обойти вниманием п. 6 Инструкции N 157н*(1). В целях организации бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующими бухгалтерский учет, названной инструкцией, учреждение формирует учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий.

Актами субъекта учета, устанавливающими в целях организации и ведения бухгалтерского учета учетную политику субъекта учета, утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета;

- методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;

- порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;

- формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, по которым законодательством РФ не установлены обязательные формы документов. При этом утвержденные субъектом учета формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные Инструкцией N 157н;

- порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом учета внутреннего финансового контроля;

- иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.

Как установлено ст. 8 Закона о бухгалтерском учете, при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. Если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ разрабатывается самостоятельно исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за несколько лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не является причиной данного изменения.

Деятельность государственных (муниципальных) учреждений в части организации и ведения бухгалтерского учета регулируется нормами инструкций N 157н, 162н *(2), 174н *(3), 183н *(3). Стандартов по выбору способов ведения бухгалтерского учета учреждениями государственного сектора экономики на сегодняшний день не имеется. Все вопросы, касающиеся ведения бухгалтерского учета, регулируются названными нами инструкциями. В 2013 году изменения в них не вносились, следовательно, правила ведения бухгалтерского учета не менялись. Таким образом, изменения в учетную политику на 2014 год по причине изменения правил ведения бухгалтерского учета и смены способа ведения бухгалтерского учета вноситься не могут.

Ниже рассмотрим основные условия, при наступлении которых могут быть внесены изменения в учетную политику учреждения.

Изменение условий деятельности учреждения

Предположим, что учреждение создано для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных федеральными законами, законами города Москвы, нормативными правовыми актами РФ и правительства Москвы полномочий Москвы в сфере образования.

Целями деятельности учреждения, для которых оно было создано, являются:

- формирование общей культуры личности обучающихся на основе усвоения обязательного минимума содержания общеобразовательных программ, адаптация обучающихся к жизни в обществе, создание основы для осознанного выбора и последующего освоения профессиональных образовательных программ, воспитание гражданственности, трудолюбия, уважения к правам и свободам человека, любви к окружающей природе, Родине, семье, формирование здорового образа жизни;

- создание условий для реализации гражданами РФ гарантированного государством права на получение общедоступного и бесплатного общего образования всех ступеней, если образование данного уровня гражданин получает впервые.

Учреждение осуществляет такие основные виды деятельности для достижения поименованных выше целей:

- реализация основных общеобразовательных программ начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования;

- реализация основной общеобразовательной программы дошкольного образования;

- реализация образовательной программы профессиональной подготовки;

- осуществление обучения и воспитания в интересах личности, общества, государства, обеспечение охраны здоровья и создание благоприятных условий для разностороннего развития личности, в том числе возможности удовлетворения потребности обучающегося в самообразовании и получении дополнительного образования;

- использование и совершенствование методик образовательного процесса и образовательных технологий, в том числе с использованием дистанционных образовательных технологий;

- предоставление специальных условий обучения детей с ограниченными возможностями здоровья, детей-инвалидов;

- разработка и утверждение образовательных программ и учебных планов;

- разработка и утверждение рабочих программ учебных курсов, предметов, дисциплин (модулей);

- разработка и утверждение годовых календарных учебных графиков;

- создание в учреждении необходимых условий для работы подразделений организаций общественного питания и медицинских учреждений, контроль их работы в целях охраны и укрепления здоровья обучающихся, воспитанников и работников учреждения;

- материально-техническое обеспечение и оснащение образовательного процесса, оборудование помещений в соответствии с государственными и местными нормами и требованиями, осуществляемые в пределах собственных финансовых средств;

- организация работы групп продленного дня;

- медицинская деятельность для реализации целей и задач учреждения;

- организация питания обучающихся.

В результате внесения изменений в устав учреждения перечень видов деятельности учреждения был дополнен: туда была включена реализация дополнительных общеобразовательных программ (научно-технической, спортивно-технической, культурологической, физкультурно-спортивной, туристско-краеведческой, эколого-био- логической, военно-патриотической, социально-педагогической, социально-экономической, естественнонаучной, художественно-эстетической направленности). Работы и услуги по данному виду деятельности оказываются за плату.

Введение дополнительного вида деятельности учреждения является существенным изменением условий деятельности экономического субъекта, что, в свою очередь, является основанием для внесения корректировки в учетную политику учреждения.

Изменение способа ведения бухгалтерского учета

На страницах нашего журнала (в статьях, посвященных формированию учетной политики учреждения) мы неоднократно говорили*(5) о том, что учреждению не следует загромождать учетную политику сведениями, содержащимися в инструкциях N 157н, 162н, 174н, 183н и не вызывающими никаких вопросов на практике. Например, будет лишним в учетной политике указывать трактовку понятий основного средства, материальных запасов, нематериальных активов, правила расчета амортизации на амортизируемые объекты и т.п. В учетной политике должны быть отражены особенности работы учреждения в части вопросов, которые не урегулированы законодательством или в отношении которых законодательство предоставляет право выбора.

Так, согласно п. 134 Инструкции N 157н распределение накладных расходов производится пропорционально (одним из способов): - прямым затратам на оплату труда;

- материальным затратам;

- иным прямым затратам;

- объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);

- иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования и т.д.).

База для распределения накладных и общехозяйственных расходов зависит от особенностей выполнения работ, оказания услуг. Для оказания одной услуги используются дорогостоящие материалы, а для оказания другой - менее дорогостоящие. В этих условиях стоимость материалов, включаемых в себестоимость одной услуги, будет больше, чем стоимость материалов, включаемых в себестоимость другой. Таким образом, в рассматриваемой ситуации выбирать в качестве базы для распределения накладных расходов способ учета пропорционально прямым материальным затратам не совсем верно. В данном случае основной объем накладных расходов будет включен в тот вид услуг, стоимость материальных запасов на оказание которых больше.

На практике может возникнуть следующая ситуация. В своей учетной политике учреждение установило базы для распределения накладных расходов пропорционально затратам на оплату труда. Однако, используя эту базу для распределения накладных расходов в течение года, администрация учреждения пришла к выводу о ее нерациональности. В связи с этим было принято решение изменить базу для распределения накладных расходов и выбрать другой показатель, что, собственно, и было сделано. Для изменения базы распределения накладных расходов в учетную политику учреждения были внесены соответствующие изменения.

Говоря о корректировке учетной политики, производимой в связи с изменением способа ведения бухгалтерского учета, хотелось бы обратить внимание читателей на Письмо ФФОМС от 23.07.2013 N 5423/21-и. В нем фонд дает разъяснения о том, как в рамках единого учреждения разнести целый ряд затрат по источникам финансирования и по видам оказываемых учреждением услуг.

В частности, фондом сообщается, что к числу основных задач распределения затрат относится разнесение затрат:

- по видам оказываемых услуг (то есть определение того, какие виды затрат и в каком объеме приходятся на ту или иную услугу);

- по источникам финансирования (затраты на оказание одних и тех же видов услуг при различных источниках финансирования могут оказаться различными).

Алгоритм решения задачи распределения затрат включает следующую последовательность действий:

- распределить затраты по каждой из статей на основные и накладные, на прямые и косвенные и т.д.;

- распределить затраты по каждому из подразделений;

- выработать критерии разнесения (перераспределения) затрат в различных случаях;

- определить очередность (этапность) распределения затрат.

Распределение затрат включает в себя:

- распределение основных затрат по источникам финансирования;

- распределение той части основных затрат, которая не может быть распределена прямым способом (то есть той части основных затрат, которая не совпадает с прямыми затратами), - например, затрат на коммунальные услуги, используемые в процессе оказания медицинской помощи (на электроэнергию, воду и т.д.);

- распределение затрат лечебно-диагностических подразделений по основным клиническим подразделениям (если стоимость лечебно-диагностических услуг входит в стоимость услуг клинических отделений - в стоимость койко-дня, пролеченного больного, законченного случая поликлинического обслуживания и т.д.).

По мнению фонда, возможны два основных варианта распределения затрат:

- постатейное (каждая из статей распределяется по подразделениям, по видам услуг, по источникам финансирования);

- по подразделениям (при распределении по подразделениям сначала определяются полные затраты по подразделениям, а затем затраты подразделений, непосредственно не оказывающих конечные медицинские услуги, распределяются между основными подразделениями, оказывающими услуги (так называемыми доходными центрами). Данный метод еще называют агрегированным методом. Для этого вычисляется общая сумма всех накладных расходов, которая распределяется между доходными центрами (клиническими и лечебно-диагностическими подразделениями, непосредственно предоставляющими услуги внешним потребителям), а затем затраты названных подразделений распределяются по отдельным услугам.

В своем письме ФФОМС рекомендует сначала распределить затраты по каждой статье по подразделениям, а затем суммарные затраты каждого из вспомогательных подразделений распределить между основными клиническими подразделениями. Тем не менее, фонд допускает, что на практике приходится использовать гораздо более сложные схемы, сочетающие разные принципы распределения не только различных статей затрат, но зачастую одних и тех же статей затрат. Например, коммунальные услуги между основными подразделениями (поликлиникой, стационаром) при отсутствии счетчиков могут распределяться пропорционально площадям, внутри стационара между отделениями - по числу коек, а внутри поликлиники - по числу врачебных должностей, объему работы и т.п. Возможен вариант, когда часть статей распределяется между каждым из подразделений (прямые затраты), затем происходит перераспределение затрат (отнесение затрат вспомогательных подразделений на основные клинические отделения), а остальные (косвенные расходы) распределяются только между основными клиническими подразделениями (отделениями).

Суть распределения расходов заключается в том, что все расходы должны быть приписаны определенному структурному подразделению, деятельность которого сопряжена с затратами (так называемому центру затрат). Часто эти подразделения (центры) именуются и по-другому - центрами ответственности или затратными центрами. Поскольку средства расходуются во всех отделениях больницы, амбулаторно-поликлинического или иного учреждения здравоохранения, каждое отделение считается центром затрат.

Учреждение обычно распределяет затраты отличным от прописанного в письме способом. В связи с выходом разъяснений ФФОМС учреждение может внести коррективы в учетную политику и прописать в ней близкий или аналогичный установленному в письме фонда способ распределения затрат.

По нашему мнению, скорректировать учетную политику можно путем включения в ее состав дополнительных приложений. Например, учреждение в конце года приняло решение об оплате сотрудникам руководящего звена сотовой связи. Поэтому в приложении к учетной политике прописывается размер оплаты учреждением своим работникам стоимости услуг сотовой связи, порядок данной оплаты, порядок предоставления документов, подтверждающих совершение таких расходов.

Внесение корректировки в учетную политику

Изменения в учетную политику вносятся приказом. Он может быть оформлен следующим образом:

Приказ N 20-п

г. Москва

"25" декабря 2013 г.

"О внесении дополнений и изменений в Положение по учетной политике на 2014 год"

Приказываю:

1. Подпункт 3 пункта 4 "Учет материальных запасов" Положения по учетной политике на 2014 год изложить в следующей редакции: "4.3. Стоимость материальных запасов и других материальных ресурсов, списываемых на оказание услуг, включается в состав себестоимости по фактической стоимости.".

2. Дополнить пункт 5 "Учет затрат на оказание услуг и калькулирование фактической себестоимости" Положения по учетной политике на 2014 год подпунктом следующего содержания: "5.11. При составлении плановых калькуляций на оказываемые услуги общехозяйственные и общепроизводственные расходы, включаемые в себестоимость услуги, определяются как процент от суммы заработной платы основного персонала, оказывающих данную услугу.".

3. Ввести в действие настоящее дополнение с 1 января 2014 года.

4. В приложении к настоящему приказу привести Учетную политику учреждения с вносимыми изменениями.

5. Контроль за исполнением приказа возложить на главного бухгалтера А.С. Сидорову.

Директор

А.С. Пушкин

Т. Сильвестрова,

главный редактор журнала "Ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности

государственных (муниципальных) учреждений"

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(5) См., например, статью А. Гусева "Вносим изменения в учетную политику", N 1, 2013.