Письменные доказательства производного характера в арбитражном процессе (О.С. Смолина, "Адвокат", N 12, декабрь 2013 г.)

Письменные доказательства производного характера в арбитражном процессе

В статье О.С. Смолиной исследуются теоретические и практические аспекты проблемы использования по налоговым спорам электронных документов и документов в традиционной письменной форме как доказательств в арбитражном процессе. Рассматриваются вопросы соотношения письменных доказательств первоначального и производного характера.

Письменные доказательства традиционно считаются основным видом доказательств в арбитражном процессе. По делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, интерес представляет исследование проблем доказывания путем представления налоговым органом и налогоплательщиком письменных доказательств производного характера.

Использование медиатехнологий, в частности телеинформационных и телекоммуникационных, приводит к тому, что в качестве письменных доказательств в арбитражном процессе все чаще используются электронные документы, которые обеспечивают быструю передачу информации (до нескольких секунд) на огромные расстояния.

Согласно пункту 11.1 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" (далее - Закон N 149-ФЗ) электронный документ - это документированная информация, представленная в электронной форме, то есть в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронных вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах.

Информационно-телекоммуникационная сеть - технологическая система, предназначенная для передачи по линиям связи информации, доступ к которой осуществляется с использованием средств вычислительной техники (п. 4 ст. 2 Закона N 149-ФЗ).

Информационно-телекоммуникационную сеть Интернет можно рассматривать как способ получения письменных доказательств, поскольку часть 3 ст. 75 АПК РФ, уточняя положения частей 1, 2 ст. 75 этого Кодекса, указывает на иные способы получения письменных доказательств.

Электронные документы по сравнению с письменными доказательствами на бумажном носителе обладают отличительным признаком: передача информации сопровождается изменением внешней формы письменного доказательства, сущность же его остается неизменной. Электронный документ признается подлинным, если он воспроизводится с тем содержанием, которое было создано и подписано автором. При этом могут быть использованы различные способы воспроизведения (отражения) информации, составляющей содержание электронного документа, без изменения его содержания. С их помощью электронный документ преобразовывается в форму, пригодную для обычного восприятия человеком и хранения в деле. Материальный носитель информации - диск, флеш-накопитель и т.п. - сам по себе не имеет доказательственного значения и может быть использован любой.

Как известно, в основе классификации доказательств на первоначальные и производные лежит теория отражения. Отражение - свойство материальных систем в процессе взаимодействия воспроизводить посредством своих особенностей особенности других систем. Основой и признаком отражения является взаимодействие материальных систем и возникающие в ходе его адекватные внешним воздействиям изменения (отпечаток, след). Отражение связано с передачей вещества и энергии. Но главное состоит в воспроизведении одним явлением структурных особенностей другого (отображаемого) объекта*(1).

Обратившись к теории процессуального права, вспомним основные научные представления о видах доказательств с точки зрения порядка их формирования.

Так, Ю.К. Осипов рассматривает процесс отражения как способ образования доказательств. Он полагает, что первоначальными называются доказательства, полученные из первоисточника. Производными называют доказательства, полученные из "вторых рук", например сведения, полученные из копии документа*(2). И.Н. Лукьянова считает, что первоначальными являются доказательства, представляющие собой первичное отражение обстоятельств, имеющих значение для разрешения дела, а производными - доказательства, которые представляют собой вторичное отражение*(3). 

По мнению М.К. Треушникова, первоначальными являются доказательства, сформированные в процессе непосредственного воздействия искомого факта (события, действия, явления) на источник доказательства, из которого впоследствии при рассмотрении дела будет получена информация о данном факте, например подлинники доказательств, являющихся письменными доказательствами. Производные доказательства содержат сведения, полученные из других источников, например копии документов*(4). 

М.А. Гурвич полагает, что подлинный документ означает первый экземпляр, подписанный лицом, выдавшим документ, в отличие от копии - повторения документа в целом или частично (выписка), которая может быть простой или удостоверенной (заверенной)*(5). Копия (лат. copia - множество) - точное воспроизведение какого-либо документа*(6). Следовательно, для определения копии документа как письменного доказательства производного характера необходимо установить, что способ его образования представляет собой вторичное отражение подлинного документа, при котором воспроизводится форма и содержание подлинника документа.

С учетом вышесказанного можно сделать вывод, что информация, содержащаяся в электронном документе, воспроизведенная получателем с помощью компьютера или с помощью иного устройства, носит первоначальный характер. При этом важно, что в электронном документе доказательственное значение может иметь не только информация, содержащая сведения о фактах, имеющих значение для дела, но и служебная информация такого документа. Например, информация о способе изготовления файла, о типе программного обеспечения, о наименовании технических средств, с помощью которых был создан и передан файл, о лице, подписавшем электронный документ, и о принадлежности такого документа автору, а также о том, что в электронный документ после его подписания не вносились изменения.

Обстоятельства, связанные с установлением предметов материального мира, с помощью которых был создан, передан и получен электронный документ, и их свойств, подлежат доказыванию по делу только при наличии у суда сомнений в его достоверности (например, данных о том, что содержание документа было изменено после его подписания). Тогда искомые обстоятельства будут восприниматься из свойств предметов материального мира - технических средств. По мнению А.Т. Боннера, можно говорить о сайтах в Интернете как неких специфических вещественных доказательствах. Содержащаяся там информация может быть собрана путем осмотра сайта с фиксированием его результатов в протоколе*(7). Таким образом, способ воспроизведения информации, имеющей доказательственное значение, полученной посредством информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассматривается лишь как способ доставки ее суду и лицам, участвующим в деле.

Интерес представляет и процесс отражения информации, содержащейся в электронном документе. Как уже отмечалось, передача информации сопровождается изменением внешней формы письменного доказательства, при этом отражение информации может происходить многократно. Результаты такого многократного отражения могут стать предметом самостоятельного исследования суда при наличии у него сомнений в достоверности электронного документа. Таким образом, применительно к электронным документам необходимо уточнить, что изменение способа воспроизведения информации и наличие возможности информации многократно отражаться не влечет изменения информации, составляющей содержание электронного документа (подлинника). Следовательно, такой документ не является доказательством производного характера.

По мнению В.К. Пучинского, в соответствии с принципом непосредственности арбитражный суд обязан принять все меры к тому, чтобы получить информацию об интересующих его фактах из первых рук, т.е. из первоначальных доказательств. В то же время он подчеркивает, что арбитражное процессуальное законодательство не содержит ограничений в использовании производных доказательств*(8). 

Ю.К. Осипов тоже указывает, что в силу принципа непосредственности суд обязан стремиться главным образом к использованию первоначальных доказательств, так как при передаче сведений о фактах от одного лица к другому, при снятии копий с документов (и т.д.) увеличивается возможность искажения фактических данных. Однако это не значит, что первоначальные доказательства сами по себе имеют какие-то преимущества перед производными и последние вообще не должны использоваться судом*(9). Тем более что в практике не исключены возможности внесения изменений в содержание подлинника документа после снятия с него копии, формирования выписки из него и т.п.

В связи с этим интересен опыт США, где доказательственным правом допускается использование обобщенных доказательств. Как отмечает Д. Ларо, документальные доказательства, особенно в налоговых процессах США, могут быть настолько объемными, что суду неудобно их рассматривать. В таких случаях в качестве исключения из правила, в соответствии с которым необходимо представлять все относящиеся к делу оригиналы документов, нормы доказательственного права разрешают представлять обобщенные письменные или свидетельские показания, а также таблицы и расчеты. При этом обобщенные доказательства должны основываться на документах, которые могут быть приняты в качестве доказательств и были представлены противоположной стороне до суда*(10). 

Первоначальные письменные доказательства по налоговым спорам, например первичные бухгалтерские документы, непосредственно отражают следы какого-то факта, произошедшего в хозяйственной деятельности налогоплательщика. В некоторых исключительных случаях часть документа, которая содержит сведения о фактах, переносится в новое письменное доказательство производного характера. Особенностью получаемого в результате производного письменного доказательства является содержание в нем сведений о фактах в обобщенном виде. Его ценность для правильного рассмотрения и разрешения дела состоит в том, что в нем содержатся сведения о фактах в концентрированном и систематизированном виде, допустим, по эпизодам дела или группам различных фактов, подлежащих установлению по делу. Обстоятельства дела изложены в хронологической последовательности или иной форме, облегчающей их восприятие.

Из анализа судебно-арбитражной практики следует, что по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, суду представляют такие производные письменные доказательства, как акт налоговой проверки, различные акты сверок между налоговым органом и налогоплательщиком, акты сверок между налогоплательщиком и его контрагентами, совместные таблицы и расчеты, содержащие информацию в обобщенном виде*(11). Более того, в отдельных случаях суд кассационной инстанции признает исследование нижестоящими судами таких доказательств обязательным для правильного рассмотрения и разрешения дела. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 29.07.2013 по делу N А40-139402/12-140-1004 суд кассационной инстанции посчитал, что судебные акты подлежат отмене, дело - передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции в связи с тем, что противоположные выводы налоговых органов и налогоплательщика основаны на одной выписке банка из расчетного счета. При новом разрешении спора суду необходимо обязать стороны составить акт сверки взаимных расчетов для подтверждения своего вывода о размере налоговой базы.

Акт налоговой проверки по данной категории дел представляется в каждое дело, рассматриваемое судом. Напомним, что в ходе проведения налоговой проверки формируется объемный материал, требующий у суда длительного восприятия. Акт налоговой проверки содержит краткое изложение сути документов, собранных налоговым органом в ходе ее проведения. Названный документ составляется по завершении выездной налоговой проверки во всех случаях, а по завершении камеральной проверки лишь в случае выявления нарушений налогового законодательства (п. 1 ст. 100 НК РФ). Акт проверки составляется и подписывается теми должностными лицами, которые проводили налоговую проверку (п. 2 ст. 100 НК РФ), что учитывается судом при оценке его достоверности.

Существенное значение имеет и то, что при составлении акта налоговой проверки используются первоначальные письменные доказательства: документы, представленные самим проверяемым лицом в ходе налоговой проверки (подп. 6 п. 3 ст. 100 НК РФ); документы, собранные налоговым органом с помощью мероприятий налогового контроля, перечень которых обязательно указывается в акте проверки (подп. 11 п. 3 ст. 100 НК РФ), а также документы, вынесенные налоговым органом, по процедурным вопросам. Из анализа положений пункта 3 ст. 100 НК РФ следует, что в акте проверки помимо фактов, имеющих материально-правовое значение, указываются в обобщенном виде и процедурные факты, имеющие значение для дела. Это обусловлено тем, что НК РФ регламентирует принятие актов, имеющих самостоятельное процедурное значение в деятельности должностных лиц налоговых органов в связи с налоговой проверкой, например принятие решений о проведении выездной налоговой проверки (ч. 1 ст. 89 НК РФ), о продлении срока такой проверки (ч. 6 ст. 89 НК РФ), о приостановлении и возобновлении проведения выездной налоговой проверки (ч. 9 ст. 89 НК РФ) и т.д.

Е. Космынина отмечает: описательная часть акта проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этим обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки*(12). На то, что акт проверки является обобщением письменных материалов, собранных налоговым органом в ходе налоговой проверки, указывает подпункт 12 п. 3 ст. 100 НК РФ.

Таким образом, в результате обобщения изменяется форма документов, собранных в ходе налоговой проверки, поскольку часть документа, которая содержит сведения о фактах, с указанием всех его реквизитов переносится в новое письменное доказательство производного характера. Акт налоговой проверки как документ, полученный посредством других доказательств, является производным доказательством.

При передаче сведений о фактах, имеющих значение для правильного рассмотрения и разрешения дела, посредством производного доказательства существует вероятность искажения таких сведений. В связи с этим И. Резниченко справедливо обращает внимание на то, что важное значение имеет характер воспроизведения доказательства, т.е. получает производное доказательство форму того же средства доказывания, что и первоначальное, или нет. Каждое из средств доказывания с познавательной точки зрения имеет свои особенности: оно может воспроизвести одни стороны отражаемого предмета или явления и не отразить других. Например: производное письменное доказательство содержит все реквизиты первоначального; свидетель чаще всего не запомнит полный текст воспринятого им документа*(13). Необходимо учесть и то, что письменные доказательства производного характера, содержащие информацию в обобщенном виде, по рассматриваемой категории дел в большинстве случаев согласовываются и подписываются сторонами, их составившими.

Таким образом, расширение использования производных доказательств по налоговым спорам будет способствовать повышению эффективности процесса доказывания по налоговым спорам и позволит разгрузить суды от многочасового исследования первичных бухгалтерских документов по делу.

Библиография

Арбитражный процесс: учебник для студентов юридических вузов и факультетов / под ред. М.К. Треушникова. 3-е изд., испр. и доп. - М.: ОАО "ИД "Городец", 2007.

Боннер А.Т. Доказательственное значение информации, полученной из Интернета // Закон. 2007. N 12.

Гражданский процесс: учебник для вузов / отв. ред. проф. К.И. Комиссаров и проф. Ю.К. Осипов. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: БЕК, 1996.

Гурвич М.А. Лекции по советскому гражданскому процессу: пособие для студентов заочников / под ред. В.Н. Бельдюгина. ВЮЗИ. - М.: тип. "Красная звезда", 1950.

Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации. 2-е изд., перераб. и доп. / под ред. В.Ф. Яковлева, М.К. Юкова. - М.: ОАО "ИД "Городец", 2005.

Космынина Е. Камеральная налоговая проверка // Налоговый вестник. 2012. N 4. 

Ларо Д. Требования к доказательствам в налоговых спорах и практике Налогового суда США // Современные тенденции развития концепции обоснованности налоговой выгоды // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам IV Международной научно-практической конференции 12-13 ноября 2010 г., Москва / сост. М.В. Завязочникова; под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Статут, 2011.

Лукьянова И.Н. Доказательства в арбитражном процессе: дисс. ... канд. юрид. наук. - М., 2003.

Резниченко И. Оценка производных доказательств по гражданским делам // Советская юстиция. 1970. N 21. 

Словарь иностранных слов. 15-е изд., испр. - М.: Русский язык, 1988.

Философский словарь / под ред. И.Т. Фролова. 4-е изд. - М.: Политиздат, 1981.

Материалы судебной практики опубликованы не были.

О.С. Смолина,

заместитель начальника юридического отдела

Межрайонной ИФНС России N 23 по Красноярскому краю,

советник государственной гражданской службы РФ 3 класса,

советник юстиции 3 класса

"Адвокат", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Философский словарь / под ред. И.Т. Фролова. 4-е изд. М.: Политиздат, 1981. С. 276.

*(2) Осипов Ю.К. Судебное доказывание и доказательства // Гражданский процесс: учебник для вузов. / Отв. ред. проф. К.И. Комиссаров и проф. Ю.К. Осипов. (Гл. XIV в соавт. с В.В. Ярковым.) 2-е изд., перераб. и доп. М.: БЕК, 1996. С. 183.

*(3) Лукьянова И.Н. Доказательства в арбитражном процессе: дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 42.

*(4) Арбитражный процесс: учебник для студентов юридических вузов и факультетов / под ред. М.К. Треушникова. 3-е изд., испр. и доп. М.: ОАО "ИД "Городец", 2007. С. 219.

*(5) Гурвич М.А. Судебные доказательства // Советский гражданский процесс: учебник. 2-е изд., испр. и доп. / под ред. М.А. Гурвича. М.: Высшая школа, 1975. С. 130.

*(6) Словарь иностранных слов. 15-е изд., испр. М.: Русский язык, 1988. С. 253.

*(7) Боннер А.Т. Доказательственное значение информации, полученной из Интернета // Закон. 2007. N 12.

*(8) Комментарий В.К. Пучинского к ст. 10 АПК РФ // Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации. 2-е изд., перераб. и доп. / под ред. В.Ф. Яковлева, М.К. Юкова. М.: ОАО "ИД "Городец", 2005. С. 45.

*(9) Осипов Ю.К. Указ. соч. С. 184.

*(10) Ларо Д. Требования к доказательствам в налоговых спорах и практике Налогового суда США // Современные тенденции развития концепции обоснованности налоговой выгоды // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам IV Международной научно-практической конференции 12-13 ноября 2010 г., Москва / сост. М.В. Завязочникова; под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2011. С. 72.

*(11) См., например, постановления ФАС Московского округа от 13.02.2013 по делу N А40-93041/11-90-401, Северо-Кавказского округа от 29.05.2013 по делу N А18-570/2012 и от 07.08.2013 по делу N А15-1905/2012.

*(12) Космынина Е. Камеральная налоговая проверка // Налоговый вестник. 2012. N 4. С. 62.

*(13) Резниченко И. Оценка производных доказательств по гражданским делам // Советская юстиция. 1970. N 21. С. 8, 9.