Актуальные вопросы удержания и перечисления в бюджет налога на прибыль по доходам иностранных организаций от источников в Российской Федерации (Ю.М. Лермонтов, "Аудитор", N 12, декабрь 2013 г.)

Актуальные вопросы удержания и перечисления в бюджет налога на прибыль по доходам иностранных организаций от источников в Российской Федерации

В данной статье автор, с учетом последних разъяснений Минфина России и налоговых органов, а также судебной практики, рассматривает наиболее актуальные вопросы, связанные с порядком удержания и перечисления в бюджет налога на прибыль по доходам иностранных организаций от источников в Российской Федерации.

Порядок удержания и перечисления в бюджет налога на прибыль по доходам иностранных организаций от источников в Российской Федерации установлен ст. 310 НК РФ.

Вместе с тем, порядок налогообложения таких доходов может регулироваться международным соглашением об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, действующим в отношениях между Российской Федерацией и соответствующим иностранным государством, резидентом которого является иностранная организация - фактический получатель дохода.

Положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения применяются с учетом ст. 312 НК РФ.

По общему правилу на российские организации, выплачивающие доходы иностранным организациям от источников в Российской Федерации, возлагается обязанность исчислить и удержать налог с таких доходов при каждой выплате доходов. Такие лица, согласно ст. 24 НК РФ, признаются налоговыми агентами.

Отметим, что ранее, а именно до 19 декабря 2012 г., в Российской Федерации применялись изданные в целях обеспечения единообразного применения налоговыми органами положений гл. 25 Налогового кодекса и международных договоров об избежании двойного налогообложения, а также осуществления контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не являющиеся нормативным правовым актом Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденные приказом МНС РФ от 28.03.03 N БГ-3-23/150, которые затрагивали в т.ч. вопросы исчисления и удержания сумм налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям. В связи с изданием приказа ФНС России от 19.12.12 N ММВ-7-3/980@ они утратили силу.

Все ли доходы учитываются?

Доходы, с которых налоговый агент налог вправе не удерживать, перечислены в п. 2 ст. 310 НК РФ.

Так, в случае, когда выполняются следующие условия: налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации; в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах; такая копия оформлена не ранее, чем в предшествующем налоговом периоде, - налоговый агент с выплачиваемого иностранной организации дохода вправе налог не удерживать (подп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ). Форма N 11СВ-Учет "Свидетельство о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе" утверждена приказом ФНС России от 13.02.12 N ММВ-7-6/80@.

В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ налог с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации не удерживается в случае выплаты доходов, не облагаемых налогом в силу международных договоров, и при условии предъявления налоговому агенту надлежащим образом оформленного документа, подтверждающего постоянное местопребывание иностранной организации в соответствующем иностранном государстве.

В соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ с целью неудержания налога у источника выплаты дохода иностранная организация должна представить налоговому агенту документ, подтверждающий постоянное местопребывание иностранной организации в соответствующем иностранном государстве.

Согласно подп. 7 п. 2 ст. 310 НК РФ, налоговый агент также освобожден от обязанности по исчислению и удержанию налога на прибыль в отношении процентных доходов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам, а также выплачиваемых российскими организациями по обращающимся облигациям, выпущенным этими организациями в соответствии с законодательством иностранных государств.

Следует отметить, что финансовое ведомство (информационное сообщение Минфина России "Об особенностях налогообложения процентных доходов, выплачиваемых по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением", письма Минфина России от 02.08.13 N 03-08-05/31185, от 29.07.13 N 03-08-05/30030, от 10.06.13 N 03-08-05/21531, от 29.12.12 N 03-00-08) предприняло попытку внести ясность в вопрос относительно порядка применения данной нормы в связи с введением в НК РФ новой ст. 310.1 Федеральным законом от 29.12.12 N 282-ФЗ.

Пункт 1 указанной статьи предусматривает, что депозитарий, осуществляющий выплату доходов иностранным лицам по федеральным государственным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением независимо от даты регистрации их выпуска, а также по иным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, государственная регистрация выпуска которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 г. и которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ, осуществляет исчисление, удержание и перечисление налога на прибыль организаций в отношении этих видов доходов.

Во избежание неопределенности в отношении возложения на депозитарии обязанностей налоговых агентов по исчислению и удержанию суммы налога на прибыль организаций в отношении процентных доходов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам, учитываемых на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ, выплачиваемых иностранным организациям, Минфин России отметил, что, с учетом отсутствия у налогового агента обязанности исчисления и уплаты налога, при выплате процентных доходов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам положения ст. 310.1 НК РФ в отношении указанных доходов не применяются.

Таким образом, с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ, в отношении обязанности по исчислению и удержанию налоговым агентом суммы налога на прибыль организаций в отношении процентных доходов, выплачиваемых по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, учитываемых на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ, подлежит применению подп. 7 п. 2 ст. 310 НК РФ.

При применении анализируемого случая освобождения налогового агента от исполнения его обязанностей необходимо также учитывать, что оно применяется как к процентному (купонному) доходу, так и к накопленному процентному (купонному) доходу, полученному иностранной организацией при реализации ценных бумаг (письма Минфина России от 08.02.13 N 03-08-05/3054, от 11.12.12 N 03-08-05/2).

При выполнении установленных НК РФ условий не удерживается также налог с процентных доходов, выплачиваемых российскими организациями по долговым обязательствам перед иностранными организациями (подп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ).

При применении подпунктов 7 и 8 пункта 2 указанной статьи к российским организациям приравниваются иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (в части такой деятельности) (подп. 2 п. 2.1 ст. 310 НК РФ).

Отчётность налогового агента

Статья 310 НК РФ возлагает на налогового агента обязанность по итогам отчетного (налогового) периода предоставлять информацию в налоговый орган по месту своего нахождения о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период. Сделать это необходимо в срок не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода и не позднее 28 марта после окончания соответствующего налогового периода. Информация предоставляется по форме, утвержденной приказом МНС России от 14.04.04 N САЭ-3-23/286@, согласно Инструкции по заполнению указанной формы, утвержденной приказом МНС России от 03.06.02 N БГ-3-23/275.

По мнению Управления ФНС России по г. Москве, выраженному в письмах от 21.04.09 N 16-15/038742, от 23.01.06 N 20-12/3476, российская организация обязана предоставить информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, несмотря на то, что российская организация, в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения, не удерживает налог с выплачиваемых доходов.

Согласно п. 6 ст. 81 НК РФ, при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

ФНС России в письме от 13.12.12 N ЕД-4-3/21262 обратила внимание на то, что на практике возникают ситуации, когда выплачиваемая сумма дохода иностранной организации от источников в Российской Федерации по разным причинам (в т.ч. не зависящим от налогового агента), таким, как устаревшие банковские и иные реквизиты получателя дохода, отсутствие получателя по указанному адресу и т.п., возвращается налоговому агенту.

Соответственно, в случае, если выплата дохода иностранной организации фактически произведена не была в связи с указанными выше различными обстоятельствами, а факт завышения налоговой базы был выявлен после представления в налоговый орган налогового расчета (информации) за отчетный налоговый период, в котором произошло первоначальное оформление выплаты дохода, налоговому агенту на основании ст. 81 НК РФ следует представить в налоговый орган уточненный налоговый расчет (информацию).

В случае повторного перечисления суммы дохода иностранному акционеру российская организация исполняет обязанности налогового агента в общеустановленном порядке, применяя ту ставку налога, по отношению к которой на данный момент соблюдены все предусмотренные налоговым законодательством условия.

Об уплате налога за счёт собственных средств налогового агента

На основании пунктов 1 и 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов.

Статьей 24 НК РФ на налогового агента возлагается обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджетную систему Российской Федерации соответствующие налоги.

Согласно ст. 8 НК РФ, под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена, в соответствии с НК РФ, на налогового агента (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ). Таким образом, налоговые агенты не вправе за счет собственных средств вместо средств налогоплательщика уплачивать суммы налога с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации.

Такой позиции придерживается Минфин России (письма от 12.08.13 N 03-08-05/32574, от 30.09.11 N 03-08-05).

Как отметил Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.09.11 N 5317/11, налоговый орган не вправе предложить организации - налоговому агенту уплатить налог с дохода, выплаченного иностранной организации, т.к. в силу подп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 310 НК РФ данный налог подлежит перечислению в бюджет за счет средств, выплачиваемых иностранной организации, а не налогового агента.

В случае, если такая организация не удержала и не перечислила в бюджет причитающуюся с иностранной организации сумму налога, налоговый орган вправе привлечь ее к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, т.к. эта ответственность наступает за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов. Упомянутая обязанность применительно к налогу на доходы иностранных организаций установлена статьями 309, 310, 312 НК РФ и в силу п. 5 ст. 24 НК РФ влечет наступление ответственности, предусмотренной НК РФ, за ее неисполнение или ненадлежащее исполнение.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 01.06.12 N А44-219/2010 (определением ВАС РФ от 02.08.12 N ВАС-9372/12 отказано в передаче дела N А44-219/2010 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления) отметил, что при каждой выплате иностранному юридическому лицу доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, организация - налоговый агент обязана удержать из дохода налог на прибыль и перечислить его в бюджет, и пришел к выводу о том, что, поскольку, согласно подп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 1 ст. 310 НК РФ, указанный налог подлежит перечислению в бюджет за счет средств, выплачиваемых иностранной организации, а не налогового агента, решение налогового органа в части незаконного предложения организации уплатить в бюджет налог с дохода, выплаченного иностранной организации, который не удержан ею, правомерно признано недействительным.

Однако данная точка зрения была недавно оспорена Пленумом ВАС РФ в постановлении от 30.07.13 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а также неоднократно ранее не поддерживалась судами кассационных инстанций (постановления ФАС Дальневосточного округа от 15.08.08 N Ф03-А59/08-2/2476, ФАС Уральского округа от 03.10.05 N Ф09-4372/05-С7).

Так, согласно позиции Пленума ВАС РФ, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога. Обусловлено это тем, что рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, неприменимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования.

Таким образом, при разрешении данного спорного вопроса необходимо учитывать, с одной стороны, уменьшение налоговых рисков при учете официальной позиции, с другой стороны, обобщающий и рекомендательный для всех арбитражных судов характер разъяснений Пленума ВАС РФ по вопросам судебной практики, а также судебную практику конкретного федерального округа.

Если доход выплачен участником консолидированной группы

Федеральный закон от 16.11.11 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" ввел в норму ст. 310 НК РФ п. 5, в соответствии с которым исчисление, удержание и перечисление в бюджет сумм налога с дохода, выплаченного иностранной организации, осуществляется участниками консолидированной группы налогоплательщиков самостоятельно (без участия ответственного участника).

Таким образом, доходы участников группы, подлежащие налогообложению у источника выплаты, в консолидированную налоговую базу не включаются. Данный случай является исключением из общего правила, определенного п. 1 ст. 278.1 НК РФ, на основании которого консолидированную облагаемую базу по налогу на прибыль ответственный участник группы исчисляет с учетом всех доходов и всех расходов участников группы.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть II.

2. Федеральный закон от 29.12.12 N 282-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

3. Приказ ФНС России от 13.02.12 N ММВ-7-6/80@ "Об утверждении форм, порядка их заполнения и форматов документов, используемых при учете иностранных организаций в налоговых органах".

Ю.М. Лермонтов,

советник государственной гражданской службы РФ III класса

"Аудитор", N 12, декабрь 2013 г.