Надзор за аудиторами и аудиторскими организациями в Европейском союзе (Д.К. Басов, "Аудитор", N 12, декабрь 2013 г.)

Надзор за аудиторами и аудиторскими организациями в Европейском союзе

В статье анализируются основные положения законодательства Европейского союза, регулирующего независимый надзор за аудиторами и аудиторскими организациями, проводящими обязательный аудит.

В 2012 г. Федеральной службой финансово-бюджетного надзора было положено начало практическому осуществлению государственного внешнего контроля качества работы аудиторских организаций (далее - ГВККРАО), проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственных корпораций, государственных компаний.

Данный вид контроля является достаточно новым для контрольно-надзорной деятельности государственных органов власти, хотя правовые основы его осуществления были заложены еще в ст. 14 Федерального закона от 07.08.01 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", в соответствии с которой уполномоченный федеральный орган мог проводить своими силами проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций. В то же время в рамках указанной статьи такое право было делегировано аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям на протяжении всего действия Закона N 119-ФЗ, за исключением отдельных случаев.

Вступивший в силу с 1 января 2009 г. Федеральный закон от 30.12.08 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ) четко разграничил внешний контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов на контроль, осуществляемый уполномоченным федеральным органом, и контроль, осуществляемый саморегулируемыми организациями аудиторов. Внесение соответствующих изменений в Закон N 307-ФЗ [1] позволило передать несвойственную Минфину России функцию по контролю и надзору федеральному органу исполнительной власти, осуществляющему функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере (Росфиннадзору), и перейти к практическому осуществлению государственного внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в ч. 3 ст. 5 Закона N 307-ФЗ.

Учитывая пока еще небольшой опыт осуществления ГВККРАО, правовое регулирование такого контроля в Российской Федерации в настоящее время находится на своем первоначальном этапе. В этой связи изучение международного опыта надзора за аудиторами и аудиторскими организациями представляется важной составляющей для дальнейшего совершенствования законодательства в сфере ГВККРАО.

Сегодня независимые органы по надзору за аудиторской деятельностью созданы в той или иной форме более чем в 40 странах мира [2], в т.ч. и в государствах - членах Европейского союза.

В данной статье мы рассмотрим правовое регулирование надзора за аудиторами и аудиторскими организациями в Европейском союзе.

В 2006 г. была принята Директива 2006/43/ЕС Европейского парламента и Совета Европейского союза от 17.05.06 об обязательном аудите ежегодных и консолидированных отчетов (далее - Директива 2006/43/ЕС) [3], изменившая Директивы Совета Европейского союза 78/660/ЕЕС и 83/349/ЕЕС и отменившая Директиву Совета Европейского союза 84/253/ЕЕС, в соответствии с которой были установлены основополагающие правовые положения по независимому надзору за аудиторами и аудиторскими организациями на территории Европейского союза.

Отметим, что в соответствии со ст. 288 Договора о функционировании Европейского союза 1957 г. [4] Директива имеет обязательную силу для каждого государства - члена ЕС, которому она адресована, в отношении результата, который должен быть достигнут, но оставляет в компетенции национальных органов власти выбор формы и способов достижения такого результата. Таким образом, директива, по сути, представляет собой нормативный правовой акт, закрепляющий только основы законодательства в конкретной сфере общественной жизни [5].

Так, в преамбуле Директивы 2006/43/ЕС указано, что она ставит своей целью высокоуровневую, хотя и неполную, гармонизацию требований в отношении обязательного аудита, но при этом государства - члены Европейского союза вправе устанавливать более строгие требования, если иное не предусмотрено рассматриваемой Директивой.

Директива 2006/43/ЕС содержит положения, непосредственно регулирующие:

1) утверждение, регистрацию аудиторов и аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит;

2) системы контроля качества, проведения расследований и применения наказаний в отношении таких аудиторов и аудиторских организаций;

3) требования в отношении повышения квалификации, стандартов аудита, аудиторского заключения, профессиональной этики, независимости, объективности, конфиденциальности и профессиональной тайны;

4) назначение и отстранение аудиторских организаций и аудиторов, проводящих обязательный аудит;

5) специальные требования в отношении обязательного аудита общественно значимых организаций;

6) утверждение аудиторов и аудиторских организаций из третьих стран, не являющихся государствами - членами Европейского союза, и др.

Особый интерес для нас представляют положения Директивы 2006/43/ЕС, которые содержат требования в отношении независимого надзора за аудиторами и аудиторскими организациями.

В соответствии со ст. 32 Директивы 2006/43/ЕС государствам - членам Европейского союза следует организовать эффективную систему публичного надзора за аудиторами и аудиторскими организациями, проводящими обязательный аудит. При этом объектами такой системы публичного надзора являются все аудиторы и аудиторские организации, проводящие обязательный аудит ежегодных и консолидированных отчетов организаций в случаях, определенных законодательством Европейского союза [6]. В соответствии с преамбулой к Директиве 2006/43/ЕС данная система должна быть организована на основе внутренней для каждого государства - члена Европейского союза системы контроля.

Система публичного надзора должна быть ответственна за надзор в сфере:

официального утверждения и регистрации аудиторов и аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит;

принятия стандартов по профессиональной этике, внутреннему контролю качества аудиторской организации и проведению аудита;

непрерывного повышения квалификации, системы контроля качества, проведения расследований и применения наказаний.

При этом система публичного надзора должна находиться под руководством непрактикующих лиц*(1), которые хорошо знакомы со сферой обязательного аудита. Только незначительное количество практикующих лиц может быть привлечено государствами - членами Европейского союза к управлению указанной системой.

Установлено, что непрактикующее лицо считается хорошо осведомленным в сферах, имеющих отношение к обязательному аудиту, в том случае, если у него есть профессиональные навыки или есть знания хотя бы по одному из числа перечисленных в ст. 8 Директивы 2006/43/ЕС предметов: общая теория и принципы отчетности, международные стандарты аудита, финансовый анализ, внутренний контроль и управление рисками, корпоративное право и управление, налоговое право, гражданское и коммерческое право и др.

Финансирование системы публичного надзора должно осуществляться таким образом, чтобы избежать недолжного влияния на нее аудиторов и аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит.

Система публичного надзора должна включать также право (когда это необходимо) проводить расследования в отношении аудиторов и аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит, и предпринимать соответствующие действия.

Прозрачность указанной системы включает в себя публикацию ежегодных рабочих программ и отчетов о деятельности.

В преамбуле Директивы 2006/43/ЕС отмечено, что регулярные инспекции являются хорошим средством для достижения постоянно высокого качества в проведении обязательного аудита. В этой связи ст. 29 Директивы 2006/43/ЕС установлено, что государства - члены Европейского союза должны быть уверены в том, что все аудиторы и аудиторские организации, проводящие обязательный аудит, являются объектами системы контроля качества, которая отвечает установленным критериям, в том числе:

независимость от проверяемых аудиторов и аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит;

недопустимость недолжного влияния аудиторов и аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит, на финансирование такой системы;

необходимость включения в область проверки контроля качества (при соответствующем тестировании аудиторских файлов) оценки соответствия применимым стандартам аудита и требованиям независимости, достаточности и количества потраченных ресурсов, взимаемой платы за проведение аудита и внутренней системы контроля качества аудиторской организации;

необходимость проведения проверок контроля качества, по крайней мере, каждые шесть лет (в отношении аудиторов и аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит общественно значимых организаций*(2), - каждые три года).

Кроме того, согласно статье 30 Директивы 2006/43/ЕС, государства - члены Европейского союза должны быть уверены в том, что у них существуют эффективные системы по проведению расследований и применению наказаний для выявления, исправления и предупреждения ненадлежащего проведения обязательного аудита.

Для выполнения задач, определенных Директивой 2006/43/ЕС, государства - члены Европейского союза должны утвердить один или несколько компетентных органов*(3), которые должны быть организованы так, чтобы избежать конфликта интересов. При этом для официального утверждения аудиторов и аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит, государства - члены Европейского союза могут утвердить компетентным органом профессиональное объединение при условии, что оно является объектом системы публичного надзора.

В настоящее время во всех 27 государствах - членах Европейского союза действуют соответствующие компетентные органы [7]. На уровне Европейского союза была также создана Европейская группа органов по надзору за аудиторами (European Group of Auditors' Oversight Bodies) с целью обеспечения эффективного взаимодействия систем публичного надзора за аудиторами и аудиторскими организациями, проводящими обязательный аудит, различных государств - членов Европейского союза.

Таким образом, в Европейском союзе система надзора за аудиторами и аудиторскими организациями, проводящими обязательный аудит, складывается из различных национальных систем, при построении которых государствам - членам Европейского союза предоставлена свобода в вопросах:

непрерывного повышения квалификации;

утверждения аудиторов и аудиторских организаций;

регистрации аудиторов и аудиторских организаций;

принятия стандартов по проведению аудита, внутреннему контролю качества работы аудиторской организации и этики;

проведения внешних проверок контроля качества (инспекций);

проведения расследований;

применения санкций.

Необходимо отметить, что решение этих вопросов может относиться к компетенции как одного компетентного органа государства - члена Европейского союза, так и нескольких, которые могут входить в систему органов государственной власти государства - члена Европейского союза, а также являться организациями, не входящими в такую систему.

Особого внимания заслуживают вопросы надзора за аудиторами и аудиторскими организациями третьих стран, не являющихся государствами - членами Европейского союза.

Прежде всего, такие аудиторы и аудиторские организации могут быть утверждены и зарегистрированы государствами - членами Европейского союза в качестве аудиторов и аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит, только при условии их соответствия требованиям, установленным Директивой 2006/43/ЕС.

Одновременно государства - члены Европейского союза должны будут подчинить аудиторов и аудиторские организации третьих стран своим национальным системам публичного надзора, контроля качества и системам по проведению расследований и применению санкций.

При этом Европейская комиссия постоянно оценивает системы публичного надзора, контроля качества и системы по проведению расследований и применению наказаний в отношении аудиторов и аудиторских организаций третьих стран для определения возможности осуществления аудиторской деятельности аудиторами и аудиторскими организациями из третьих стран на территории Европейского союза. По итогам оценки Европейская комиссия может признать системы третьих стран эквивалентными системам, установленным в Директиве 2006/43/ЕС, и в таком случае контроль в отношении аудиторов и аудиторских организаций таких третьих стран может быть смягчен или вовсе устранен государствами - членами Европейского союза.

На данный момент количество третьих стран, системы которых признаны эквивалентными, составляет 20, в их числе Австралия, Канада, Соединенные Штаты Америки, Китай, Япония, Швейцария, Бразилия, Индонезия и др.

В отношении Российской Федерации Европейская комиссия установила переходный период, в соответствии с которым российские аудиторы и аудиторские организации вправе осуществлять аудиторскую деятельность на территории Европейского союза, но при этом должны быть подчинены системам публичного надзора, контроля качества и системам по проведению расследований и применению наказаний государств - членов Европейского союза [8].

В настоящее время уже сложившаяся в Европейском союзе система надзора за аудиторами и аудиторскими организациями, проводящими обязательный аудит, пересматривается на уровне Европейской комиссии и Европейского парламента.

В рамках реакции на мировой финансовый кризис 2008 г., который выявил значительные недостатки в европейской системе аудита, Европейской комиссией в ноябре 2011 г. были выдвинуты предложения по реформированию аудиторского рынка Европейского союза.

По мнению Европейской комиссии, данные "предложения обеспечат более усиленный и скоординированный подход к надзору за аудиторами в Европейском союзе... и все эти меры должны повысить качество обязательного аудита в Европейском союзе и восстановить доверие к проаудированной финансовой отчетности, в частности, банков, страховых компаний и крупных публичных компаний".

Так, Европейской комиссией была предложена для рассмотрения Директива Европейского парламента и Совета Европейского союза, изменяющая Директиву 2006/43/ЕС об обязательном аудите ежегодных и консолидированных отчетов (Directive of the European Parliament and of the Council amending Directive 2006/43/EC on statutory audits of annual accounts and consolidated accounts).

Директива 2006/43/ЕС в рамках организации надзора за аудиторами и аудиторскими организациями, проводящими обязательный аудит, позволяла государствам - членам Европейского союза возлагать ответственность за официальное утверждение, регистрацию, публичный надзор, контроль качества, проведение расследований и применение наказаний в отношении указанных аудиторов и аудиторских организаций на организации, не входящие в систему органов государственной власти государств - членов Европейского союза.

В рамках же предлагаемой Директивы изменения направлены на определение в качестве компетентного органа, ответственного за системы официального утверждения, регистрации, публичного надзора, контроля качества и системы по проведению расследований и применению наказаний, именно государственного органа. Только полномочия относительно утверждения и регистрации могут быть делегированы профессиональной организации.

Кроме того, государства - члены Европейского союза должны будут определить только один орган, ответственный за публичный надзор за аудиторами и аудиторскими организациями, проводящими обязательный аудит, а не несколько, как это возможно в настоящее время согласно Директиве 2006/43/ЕС.

Налагается также запрет на участие практикующих лиц в управлении системой публичного надзора.

С целью выполнения задач, установленных Директивой 2006/43/ЕС, компетентный орган наделяется дополнительными полномочиями, в частности:

правом допуска к любым документам любой формы, принадлежащим аудиторам и аудиторским организациям, проводящим обязательный аудит, а также правом получать и сохранять копии таких документов;

правом требовать информацию от любого лица и, если это необходимо, вызывать и расспрашивать такое лицо с целью получения информации.

Европейской комиссией был также предложен для рассмотрения Регламент Европейского парламента и Совета Европейского союза о специальных требованиях, касающихся обязательного аудита общественно значимых организаций (Regulation of the European Parliament and of the Council on specific requirements regarding statutory audit of public-interest entities, далее - Регламент).

Следует заметить, что Регламент в Европейском союзе представляет собой нормативный правовой акт более высокого уровня гармонизации, чем директива. В соответствии со ст. 288 Договора о функционировании Европейского союза 1957 г. [9] Регламент имеет общее действие и является обязательным в полном объеме, а также подлежит прямому применению во всех государствах - членах Европейского союза.

Согласно указанному Регламенту, каждое государство - член Европейского союза должно назначить компетентный орган, ответственный за надзор за аудиторами и аудиторскими организациями, проводящими обязательный аудит общественно значимых организаций. Компетентный орган должен быть одним из тех, которые указаны в данном Регламенте в качестве отсылки к соответствующим положениям различных директив. Например, таковым органом может быть тот, который назначен в соответствии с Директивой 2006/43/ЕС.

Компетентный орган должен быть независим от аудиторов и аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит общественно значимых организаций. Лицо не может привлекаться к управлению таким органом, если за предыдущие три года оно:

осуществляло аудит общественно значимых организаций;

имело право голоса в аудиторской организации;

было членом административного, управляющего или надзорного органа аудиторской организации;

было работником или каким-либо иным образом было связано с аудиторской организацией.

Компетентный орган будет наделен следующими полномочиями:

правом допуска к любым документам любой формы, относящимся к исполнению задач компетентного органа, а также правом получать и брать копии таких документов;

правом требовать информацию от любого лица и, если это необходимо, вызывать и расспрашивать такое лицо с целью получения информации;

правом проводить выездные проверки с предупреждением и без предупреждения;

правом требовать записи телефонных разговоров и трафик персональных данных, обрабатываемых аудиторами и аудиторскими организациями, проводящими обязательный аудит общественно значимых организаций;

правом направлять материалы для уголовного преследования;

правом запрашивать экспертов для подтверждения и расследований;

правом применять соответствующие административные меры и санкции.

В соответствии с предлагаемыми положениями Регламента деятельность компетентного органа предполагает: контроль качества, расследование, мониторинг рынка аудиторских услуг и планирование непредвиденных обстоятельств.

Контроль качества компетентного органа включает инспекции. При этом инспекции должны быть организованы таким образом, чтобы каждый аудитор и каждая аудиторская организация, проводящие обязательный аудит общественно значимых организаций, были объектом таких инспекций как минимум каждые три года.

Компетентный орган должен установить эффективную систему расследований с целью выявления, исправления и предупреждения не отвечающего установленным требованиям обязательного аудита общественно значимых организаций.

В рамках мониторинга рынка аудиторских услуг компетентный орган оценивает, в т.ч., риски, возникающие в условиях высокой концентрации аудиторских организаций, имеющих существенную долю рынка, а также необходимость применения мер для смягчения или снижения таких рисков.

При планировании непредвиденных обстоятельств компетентный орган должен потребовать, по крайней мере, от шести крупных аудиторских организаций в сфере обязательного аудита общественно значимых организаций в каждом государстве - члене Европейского союза утвержденный план непредвиденных обстоятельств, содержащий возможные события, угрожающие непрерывности деятельности таких аудиторских организаций.

Координация деятельности между компетентными органами государств - членов Европейского союза должна быть организована в рамках Европейского органа по ценным бумагам и рынку (European Securities and Markets Authority). Кроме того, Европейский орган по ценным бумагам и рынку должен установить Европейский сертификат качества для аудиторов и аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит общественно значимых организаций.

В рамках исполнения своих полномочий компетентные органы будут обладать правом применять следующие административные меры и санкции:

издание приказов, требующих прекратить определенное поведение и воздержаться от повторения такого поведения;

опубликование на официальном сайте компетентного органа официального сообщения, в котором указываются лицо, ответственное за нарушение, и само нарушение;

введение временного запрета для аудитора, аудиторской организации или основного партнера по аудиту осуществлять обязательный аудит общественно значимых организаций или подписывать аудиторское заключение;

объявление о том, что аудиторское заключение не соответствует установленным требованиям;

введение временного запрета для члена аудиторской организации, административного или управляющего органа общественно значимой организации осуществлять функции в таких организациях;

применение административных денежных санкций в размере до удвоенной суммы полученных доходов или потерь, не понесенных из-за нарушения, в тех случаях, когда такая сумма может быть определена;

в отношении физического лица - административные денежные санкции в размере до 5 млн. евро;

в отношении юридического лица - административные денежные санкции в размере до 10% всего годового оборота в предшествующем финансовом году.

В заключение необходимо отметить, что правовое регулирование Европейского союза в сфере надзора за аудиторами и аудиторскими организациями, а также предлагаемые изменения в указанной сфере представляют особый интерес с точки зрения совершенствования отечественного законодательства, регулирующего сферу аудиторской деятельности. Одновременно проведенный анализ позволяет сделать вывод о том, что построение ГВККРАО в Российской Федерации вполне соотносится с общеевропейскими процессами и в целом осуществляется в русле подходов, которые выработаны и используются в Европейском союзе.

Список литературы

1. Федеральный закон от 01.07.10 N 136-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" // СЗ РФ. - 2010. - N 27. - ст. 3420.

2. Официальный сайт Международного форума независимых регуляторов аудита (The International Forum of Independent Audit Regulators): ifiar.org.

3. Directive 2006/43/EC of the European Parliament and of the Council of 17 May 2006 on statutory audits of annual accounts and consolidated accounts, amending Council Directives 78/660/EEC and 83/349/EEC and repealing Council Directive 84/253/EEC // OJ L 157, 9.6.2006, p. 87.

4. Consolidated versions of the Treaty on European Union and the Treaty on the Functioning of the European Union // OJ C 326, 26.10.2012, p. 1-390.

5. Право Европейского союза: в 2 т. Т. 1. Общая часть: учебник для бакалавров / С.Ю. Кашкин, А.О. Четвериков; под ред. С.Ю. Кашкина. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт, 2013. - 155 с.

6. Fourth Council Directive 78/660/EEC of 25 July 1978 based on Article 54 (3) (g) of the Treaty on the annual accounts of certain types of companies // OJ L 222, 14.8.1978, p. 11; Seventh Council Directive 83/349/EEC of 13 June 1983 based on the Article 54 (3) (g) of the Treaty on consolidated accounts // OJ L 193, 18.7.1983, p. 1.

7. Официальный сайт Европейской комиссии: ec.europa.eu/internal_market/auditing/ directives.

8. Commission Decision of 19 January 2011 on the equivalence of certain third country public oversight, quality assurance, investigation and penalty systems for auditors and audit entities and a transitional period for audit activities of certain third country auditors and audit entities in the European Union // OJ L 15, 20.11.2011, p. 12; Commission Implementing Decision of 13 June 2013 amending Decision 2011/30/EU on the equivalence of certain third country public oversight, quality assurance, investigation and penalty systems for auditors and audit entities and a transitional period for audit activities of certain third country auditors and audit entities in the European Union // OJ L 163, 15.6.2013, p. 26.

9. Consolidated versions of the Treaty on European Union and the Treaty on the Functioning of the European Union // OJ C 326, 26.10.2012, p. 1-390.

Д.К. Басов,

главный специалист-эксперт отдела контроля качества работы аудиторских

организаций Управления по надзору за аудиторской деятельностью Федеральной

службы финансово-бюджетного надзора, аспирант кафедры

"Налоговое право" ФГОБУ ВПО "Финансовый университет

при Правительстве Российской Федерации"

"Аудитор", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно ст. 2 Директивы 2006/43/ЕС, непрактикующее лицо - это лицо, которое за три последних года до начала участия в управлении системой публичного надзора не проводило обязательный аудит, не осуществляло право голоса в аудиторских организациях, не состояло в органах управления аудиторской организации и не работало в аудиторской организации или иным каким либо образом было связано с ней.

*(2) Согласно статье 2 Директивы 2006/43/ЕС, общественно значимые организации - это организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, кредитные и страховые организации. При этом государства - члены Европейского союза могут определить иные организации как общественно значимые организации в связи с размером и характером их деятельности, а также количеством их наемных работников.

*(3) Согласно статье 2 Директивы 2006/43/ЕС, компетентные органы - это органы власти или организации, назначенные в соответствии с законом и ответственные за регулирование и надзор за аудиторами и аудиторскими организациями, проводящими обязательный аудит.