Учётная политика предприятий в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса (И.М. Дмитриева, "Аудитор", N 12, декабрь 2013 г.)

Учётная политика предприятий в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса

В статье рассматриваются вопросы применения учетной политики малыми и средними предприятиями в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса, сравниваются основные положения российских и международных стандартов в области учетной политики.

Значимость учетной политики в современных условиях объясняется целым рядом причин. Во-первых, в российской практике учетная политика предполагает синхронность в организации как бухгалтерского, так и налогового учета; во-вторых, от правильного формирования и раскрытия учетной политики во многом зависит экономическая эффективность деятельности предприятия; в-третьих, от принципов учетной политики зависит порядок формирования того или иного объекта налогообложения. В этой связи учетная политика является эффективным инструментом формирования основных финансово-экономических показателей деятельности предприятий, в т.ч. предприятий малого и среднего бизнеса.

В соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" учетная политика представляет собой конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практику, применяемые организацией при подготовке и представлении финансовой отчетности.

Учетная политика в компаниях строится исходя из специфики бизнеса. Меняются цели компании, соответственно меняется и учетная политика. IAS 8 раскрывает три аспекта при формировании учетной политики:

выбор учетной политики;

изменения в бухгалтерских оценках;

исправления ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах.

Изменения в бухгалтерских оценках представляют собой пересмотр оценок в результате появления новой информации или накопления опыта.

Изменения учетной политики - это переход от одного принципа к другому, включая применяемые методы. Например, корректировка балансовой стоимости актива или обязательства.

Изменения в финансовой отчетности могут быть ретроспективными, в текущем периоде, перспективными, при этом ошибка не может быть исправлена, если ее нельзя измерить или нельзя измерить ее влияние.

Оценка представляет собой профессиональное суждение, например, в случаях определения безнадежных долгов, степени обесценения активов, срока полезного использования и т.д. Изменение базы оценки будет относиться уже к изменениям учетной политики, например, оценка имущества проводилась по себестоимости, а потом организацией было принято решение проводить оценку по переоцененной стоимости.

Если изменения в финансовой отчетности отражаются ретроспективно, то происходит корректировка отчетов текущего и предыдущего периодов так, как если бы новая учетная политика применялась с самого начала. Эффектом в данном случае служит изменение начального сальдо нераспределенной прибыли, что раскрывается в пояснительной записке к финансовой отчетности.

В том случае, если изменения в финансовой отчетности текущие, разница между распределенной прибылью на начало периода и скорректированным показателем нераспределенной прибыли включается в текущий финансовый результат в Отчете о прибылях и убытках отдельной строкой. Отчетность за предыдущие периоды не корректируется, например, в случае изменения сроков использования основных средств, способов списания запасов, метода амортизации, оценки сомнительных долгов и т.д.

Перспективное изменение в отчетности не влечет изменений в отчетности за предшествующие периоды и в текущей отчетности. Новая оценка предназначена только для будущих периодов.

Ошибка возникает из изначально неверного вывода или искажения информации. В случае возникновения ошибки следует пересмотреть информацию за последний отчетный период.

В соответствии с МСФО учетная политика регулирует принципы учета, например, не способ начисления амортизации (как в российской практике учета), а решение о том, амортизировать объект или нет.

Учетная политика применяется последовательно и изменяется достаточно редко (в отличие от российской практики).

Ретроспективное применение учетной политики предусматривает корректировку всех входящих сальдо за предыдущий период по каждой компоненте капитала.

В соответствии с IAS 8 в пояснительной записке к финансовой отчетности раскрывается следующая информация:

- оценки и их изменения;

- ошибки, в т.ч. их величина, влияние на прибыль на акцию, способ исправления ошибки.

В российской практике в области учетной политики, бухгалтерских оценок и ошибок действуют три стандарта: ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" [1, 2, 3]. Следует отметить, что в ПБУ 1/2008 прямо указано на возможность применения МСФО при формировании отчетности.

В российской практике формирования учетной политики заложен принцип имущественной обособленности, которого нет по МСФО. В отличие от национальной практики, IAS 8 предусматривает контроль над активами, т.е. возможность компании получать экономические выгоды.

В плане сближения российских стандартов и МСФО следует отметить и тот факт, что формирование оценочных обязательств в российской системе учета и отчетности теперь является обязательным.

Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают возможность выбора учетной политики крупными компаниями. В то же время МСФО для малого и среднего бизнеса предусматривает наиболее простой вариант учетной политики и отмену альтернативных подходов к переоценке собственности, оборудования или материальных ценностей. Стандарт предписывает применять учетную политику последовательно в отношении аналогичных операций, событий и условий. Изменения в учетной политике возникают, если меняются МСФО или изменения приведут к получению более надежной и уместной информации о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты деятельности организации или движение ее денежных средств.

Не являются изменениями в учетной политике:

- применение учетной политики в отношении операций, прочих событий или условий, отличающихся по своей сущности от операций, прочих событий или условий, ранее имевших место;

- применение новой учетной политики в отношении операций, прочих событий или условий, которые ранее не имели места или были несущественными;

- изменение метода учета по фактическим затратам в том случае, если надежная оценка справедливой стоимости больше не является доступной в отношении актива, который требовал оценки по справедливой стоимости.

Изменения в учетной политике раскрываются по следующим направлениям:

характер изменения и причины;

сумма корректировки по каждой затронутой статье в финансовой отчетности за текущий и каждый из предыдущих периодов в той степени, в какой это практически осуществимо;

сумма корректировки, относящаяся к периодам, предшествующим тем, которые были представлены.

В соответствии с МСФО для малых и средних предприятий изменение в бухгалтерской оценке - это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, или сумма периодического потребления актива, которая возникает в результате оценки текущего состояния активов и обязательств и ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами. Изменения в бухгалтерских оценках связаны с получением новой информации или развитием событий.

Влияние изменения в бухгалтерских оценках применяется на перспективной основе путем включения данного изменения в прибыль или убыток того периода, когда имело место изменение. Влияние изменения может быть включено как в текущий, так и в будущие периоды, если оно распространяется на соответствующие периоды. Изменение в бухгалтерской оценке может, соответственно, привести к изменениям в активах, обязательствах и капитале. Малые и средние предприятия должны признать данное изменение путем корректировки балансовой стоимости активов, обязательств и статей капитала в периоде изменения.

Малые и средние предприятия обязаны раскрывать информацию о характере любого изменения в бухгалтерской оценке и влиянии этого изменения на активы, обязательства, доходы и расходы за текущий период.

Предприятия малого и среднего бизнеса при раскрытии ошибок предыдущего периода должны указать: характер ошибки, сумму корректировки каждой затронутой статьи отчетности, сумму исправления на начало самого раннего из предыдущих периодов.

Рассмотрим основные принципы раскрытия информации согласно учетной политике для предприятий малого и среднего бизнеса в отношении отдельных составляющих финансовой отчетности.

Так, применительно к запасам в учетной политике определяются их оценка (по наименьшей из двух величин: себестоимости и расчетной продажной цены за минусом затрат на завершение и продажу) и способ расчета их себестоимости. В себестоимость запасов предприятие должно включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные в процессе доставки запасов до их местонахождения и доведения до состояния, пригодного к использованию.

По инвестициям в ассоциированные предприятия в учетной политике определяется метод оценки из числа следующих: метод учета по фактическим затратам; метод долевого участия; метод учета по справедливой стоимости.

При методе учета по фактическим затратам инвестор отражает инвестиции в ассоциированные предприятия по себестоимости за минусом накопленных убытков от обесценения (кроме тех предприятий, по которым есть котировки цен). По методу долевого участия инвестиция признается по цене операции, а в последующем корректируется с учетом доли прибыли или убытка инвестора в прочем совокупном доходе ассоциированного предприятия. Метод учета по справедливой стоимости предполагает, что при первоначальном признании инвестиции оцениваются по цене операции, а на каждую отчетную дату инвестор оценивает свои инвестиции по справедливой стоимости, при этом изменения в справедливой стоимости признаются в составе прибылей или убытков. Если справедливую стоимость определить невозможно, по инвестициям используется метод фактических затрат.

Аналогичные методы оценки инвестиций в учетной политике применяются малыми и средними предприятиями в части инвестиций в совместную деятельность.

Для определения и отражения выручки раскрывается учетная политика для ее признания, в т.ч. методы, используемые для определения стадии завершенности операций по предоставлению услуг.

Малые и средние предприятия оценивают выручку по справедливой стоимости возмещения, полученного или надлежащего получению за минусом торговых скидок, скидок за досрочное погашение и оптовых скидок. В выручку включаются валовые поступления экономических выгод за минусом налога на добавленную стоимость, налогов на товары и услуги. Выручка от продажи товаров признается, когда соблюдаются следующие условия:

- предприятие передало покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товар;

- предприятие больше не участвует в управлении и не сохраняет контроль над проданными товарами;

- сумма выручки может быть надежно определена;

- существует вероятность того, что предприятие получит экономические выгоды, связанные с операцией;

- понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно оценить.

По операциям реализации услуг результат может быть надежно оценен при выполнении следующих условий:

- сумма выручки может быть надежно оценена;

- существует вероятность получения предприятием экономических выгод;

- стадия завершенности операций на конец периода может быть надежно оценена;

- затраты по операции могут быть надежно оценены.

Метод процента выполнения используется для признания выручки от предоставления услуг и от договоров на строительство. Малые и средние предприятия определяют стадию завершенности операции или работы по договору на основании следующих методов:

- отношение затрат, понесенных для выполнения работ, на текущую дату к расчетной величине совокупных затрат (без авансов и затрат на материалы, относящихся к будущей деятельности);

- экспертная оценка выполненных работ;

- завершение определенной доли операции по предоставлению услуг или объема по договору.

В качестве расхода в отчетном периоде признаются затраты, которые не будут возмещены. Если результат договора на строительство нельзя надежно оценить, то выручка признается только в размере понесенных затрат, которые будут возмещены, а затраты по договору признаются как расходы периода, в котором они понесены.

Малые и средние предприятия признают выручку, возникающую от использования и других активов: проценты, роялти, дивиденды. Проценты признаются с использованием эффективной ставки процента, роялти - по принципу начисления и исходя из содержания договора, дивиденды - тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

В области вознаграждений работникам малые и средние предприятия должны в учетной политике сделать выбор по признанию актуарных прибылей и убытков: признавать все актуарные прибыли и убытки в составе прибыли или убытка или признавать все актуарные прибыли и убытки в составе прочего совокупного дохода. Предприятие должно применять выбранную учетную политику последовательно ко всем пенсионным планам с установленными выплатами и ко всем актуарным прибылям и убыткам.

Метод актуарной оценки заключается в следующем. Если предприятие может без чрезмерных затрат и усилий использовать метод прогнозируемой условной единицы с тем, чтобы оценить свои обязательства по установленным выплатам и соответствующие расходы, то оно должно использовать этот метод. Метод прогнозируемой условной единицы предусматривает, что предприятие должно оценивать свои обязательства по пенсионным планам с установленными выплатами на основе, которая отражает ожидаемое увеличение заработной платы в будущем. Данный метод предполагает, что предприятие делает различные актуарные допущения при оценке обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами, включая ставки дисконтирования, ожидаемые ставки доходности по активам пенсионного плана, ожидаемые ставки увеличения заработной платы, текучесть персонала, тенденции изменения затрат на медицинское обслуживание и другое.

В том случае, если предприятие не в состоянии использовать метод прогнозируемой условной единицы, можно сделать следующие упрощения: не учитывать оценочные будущие повышения заработной платы; будущие услуги, которые будут оказывать существующие работники; возможную смертность существующих работников.

Если пенсионный план был создан или изменен в текущем периоде, то предприятие уменьшает или увеличивает свою задолженность по пенсионному плану с установленными выплатами и признает увеличение (уменьшение) как доход (расход) при оценке прибыли или убытка. При секвестре плана обязательство должно быть уменьшено или исключено из учета, а предприятие признает прибыль или убыток в составе прибылей и убытков текущего периода.

Список литературы

1. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008). Утверждено приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н.

2. Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008). Утверждено приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010). Утверждено приказом Минфина России от 28.06.10 N 63н.

4. Официальный сайт Минфина России: http//www.minfin.ru.

5. Официальный сайт Совета по МСФО: http//www.iask.uk.org.

И.М. Дмитриева,

д-р экон. наук, профессор РЭУ имени Г.В. Плеханова

"Аудитор", N 12, декабрь 2013 г.