Право пользования программой: нюансы учета (С.Н. Зайцева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2014 г.)

Право пользования программой: нюансы учета

В материале, опубликованном в заключительном номере 2013 года*(1), рассматривалась ситуация, связанная с созданием программного продукта, исключительное право владения которым отведено организации - заказчику программы. Там же (вскользь) упоминалось, что данные операции встречаются в хозяйственной практике гораздо реже; обычно организации (индивидуальные предприниматели) приобретают у правообладателя лишь право пользования программой. Данный факт сопровождается оформлением лицензионного договора и предусматривает выдачу исключительной (одному пользователю) либо неисключительной (нескольким лицам) лицензии (разрешения).

Как учесть лицензионные программы и отразить их в отчетности? Вопрос, надо сказать, весьма запутанный. И сегодня мы остановимся на нем, а по ходу обратим внимание еще на некоторые неоднозначные моменты, связанные с приобретением неисключительного права пользования программным продуктом.

Расходы будущих периодов или нематериальный актив?

На первый взгляд, подобного вопроса по учету программного продукта (РБП или НМА) возникать не должно: традиционно принято считать, что если компания располагает исключительными правами на программу, в учете она признает ее нематериальным активом. В противном случае (когда имеет место лишь право пользования программой) ей следует учесть (в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения) объект НМА за балансом*(2), а платежи за предоставленное компании право (если таковые исчисляются и уплачиваются периодически в порядке и сроки, установленные договором) учитывать в расходах отчетного периода либо (если предусмотрен фиксированный разовый платеж) как расходы будущих периодов (для этих целей, кстати, используется одноименный бухгалтерский счет 97) с последующим списанием в течение срока действия договора.

Во всяком случае, такой порядок учета следует из п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(3) и широко применяется в практике.

А как рассуждать при отражении таких затрат в отчетности? (На этом моменте логично заострить внимание сразу.)

В бухгалтерском балансе подобные затраты (произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам) отражаются в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(4)). В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и т.п.) в течение периода, к которому они относятся (Письмо Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5).

Это в целом, но что можно сказать непосредственно про предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации (лицензионной программы, рассматриваемой в статье)?

Если принять во внимание Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(5), в которой дана расшифровка понятия "актив" (п. 7.2 *(6), 7.2.1 *(7) и 7.2.2 *(8)), относительно лицензионной программы для ЭВМ напрашивается вывод: для целей составления отчетности это актив, поскольку программа используется в хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода и экономических выгод. Но какой актив? Ведь в упомянутом п. 39 ПБУ 14/2007 прямо установлено, что единовременные платежи за пользование в течение более чем одного отчетного периода программой для ЭВМ оставлены в составе расходов будущих периодов и (по этой причине) не могут быть признаны нематериальными активами.

А из Письма Минфина России N 07-02-06/5 можно сделать вывод, что при таких обстоятельствах в отчетности подобные затраты признаются тоже как расходы будущих периодов. В общем, ничто не мешает в "активный" раздел бухгалтерского баланса ввести соответствующую строку "Расходы будущих периодов".

Однако...

...рассуждать можно и иначе. Для этих целей детально рассмотрим ПБУ 14/2007, а также сопоставим его с прежними (действовавшими до 2008 года) нормами*(9) и выскажем предположение, что исключительное право на программный продукт не должно выступать критерием для квалификации затрат в качестве объекта НМА. Тогда все станет намного проще и понятнее. Судите сами.

В ранее действовавшем ПБУ 14/2000 было четко указано, что объект принимается к учету как нематериальный актив при единовременном выполнении условий, среди которых - наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) (пп. "ж" п. 3 ПБУ 14/2000).

В числе условий, выполнение которых (в совокупности) позволяет учесть объект в качестве нематериального актива, в действующем ПБУ 14/2007 (п. 3) названы:

а) способность объекта приносить организации экономические выгоды в будущем (использование его в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации);

б) наличие у организации права на получение таких экономических выгод (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) предназначение объекта для использования в течение срока, превышающего год (обычного операционного цикла, если таковой свыше 12 месяцев);

д) отсутствие намерения организации продать объект в течение года (обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

е) определенность фактической (первоначальной) стоимости объекта;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Примечание. Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.

Как видим, в качестве документа, подтверждающего право организации на получение экономических выгод (заметим, речь идет об открытом списке таких документов), упоминается договор об отчуждении исключительного права (пп. "в" п. 3 ПБУ 14/2007), что, вероятнее всего, и явилось поводом (для большинства) применять правила, аналогичные прежним (во главу угла для признания в учете объекта НМА ставить наличие исключительного права).

А между тем при таком подходе наблюдается преобладание юридической формы над экономическим содержанием, что, в свою очередь, ведет к нарушению приоритета содержания перед формой, установленного п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(10).

В данном случае содержание заключается в способности лицензионной программы приносить экономические выгоды в будущем, поскольку позволит получать доход от ее использования в деятельности организации. То есть такая лицензия удовлетворяет критериям признания ее активом организации. Причем речь идет именно о нематериальном активе.

Не признанные (по указанной выше причине) в качестве нематериальных активов программы отражаются в учете (как было отмечено выше) в качестве расходов будущих периодов. Информативность статьи бухгалтерского баланса с таким названием (см. Толкование Р113 "Исключительные права как критерий признания нематериальных активов"*(11)) ничуть не выше, чем если бы она называлась "прочие активы". К тому же зачастую такие расходы будущих периодов помещаются в бухгалтерском балансе по статье "Прочие оборотные активы" (несмотря на долгосрочный период использования актива), что заметно снижает качество информации, представляемой в бухгалтерской отчетности, и затрудняет принятие на ее основе экономических решений.

Обосновав свой подход, методологи БМЦ предложили следующее решение проблемы: не применять исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в качестве критерия признания нематериальных активов (за исключением случаев, когда без такого права организация не имеет возможности извлекать экономические выгоды от использования этих нематериальных активов).

Указанные же в пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007 документы (в числе которых договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора) предложено рассматривать как частные примеры документов, подтверждающих право организации на получение экономических выгод, которые рассматриваемый объект способен приносить в будущем. Иными словами, условие, предложенное пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007, следует считать выполненным и в случаях подтверждения права организации на получение экономических выгод в будущем документами, не названными в этом пункте, даже если такие документы не подтверждают наличие исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.

Кстати, в разъяснении, выпущенном позже (в 2013 году) по вопросу об отражении в отчетности расходов по неисключительным правам на использование биллинговой программы (Разъяснение Р-17/2013-0К Связь "Учет отдельных объектов прав"), Бухгалтерский методологический центр высказал мнение, что рассматриваемый объект учитывается в составе нематериальных активов (в случае если выполнены стандартные критерии для этого, указанные в пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007).

Следует также отметить, что изложенная позиция соответствует МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"*(12), согласно которому (пп. "b" п. 12) актив может быть признан НМА независимо от того, можно ли права на него передавать или отделять от предприятия.

Временной промежуток имеет значение

Вновь обратимся к п. 3 ПБУ 14/2007, из которого следует (см. пп. "г" и "д"), что для признания объекта в качестве нематериального актива имеет значение временной промежуток (использование его более 12 месяцев).

Обратите внимание! ПБУ 14/2007 не устанавливает стоимостный критерий для признания активов в качестве объектов НМА. В то же время организация (исходя из уровня существенности ее финансовых показателей) вправе сделать это самостоятельно, прописав соответствующее положение в учетной политике. Несущественные (ниже установленного организацией стоимостного критерия) затраты на приобретение лицензионной программы могут быть списаны в расходы единовременно.

Этот момент надо учитывать для правильного отражения в отчетности затрат на приобретение неисключительного права на программный продукт. Во всяком случае, можно ввести субсчета к счету 97: при сроке использования программы менее 12 месяцев и более 12 месяцев.

* * *

Итак, подведем итог. Мнения экспертов по учету затрат на приобретение лицензионного программного продукта разделились: одни считают, что таковые нужно признавать в учете и отчетности расходами будущих периодов и списывать в течение срока действия договора. Если планируется использовать программу более 12 месяцев, такие затраты нужно отразить в разделе баланса "Внеоборотные активы" (например, путем ввода строки "Расходы будущих периодов").

Другие (вопреки нормам п. 39 ПБУ 14/2007) придерживаются иного подхода: затраты на приобретение лицензионной программы, считают они, признаются в качестве нематериального актива (при ее использовании свыше 12 месяцев), поскольку исключительное право не может выступать критерием для квалификации затрат в качестве актива (за исключением случая, когда без такого права организация не имеет возможности извлекать из актива экономические выгоды).

А как поступаете вы?

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью "Заказчику программного продукта: есть над чем подумать", N 24, 2013.

*(2) Поскольку Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрено отдельного забалансового счета для учета НМА, полученных в пользование, организация может для этих целей открыть отдельный забалансовый счет, например 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование".

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(5) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России от 29.12.1997.

*(6) Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

*(7) Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть: а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи, б) обменен на другой актив, в) использован для погашения обязательства, г) распределен между собственниками организации.

*(8) Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам.

*(9) Речь идет о ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н. Документ утратил силу в связи с изданием Приказа Минфина России от 23.01.2008 N 11н.

*(10) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(11) Принято комитетом БМЦ по толкованиям 09.09.2011, утверждено в итоговой редакции 26.12.2011.

*(12) Приложение 26 к Приказу Минфина России от 25.11.2011 N 160н.